【无罪判决要点】
《刑法修正案（七）》（以下简称《修七》）对偷税罪进行了较大幅度的修 改,新增了追究逃税行为刑事责任的阻却事由。本案中,被告人王岩等人行为发生在《修七》颁布实施之前。一审法院对该案进行审理时,《修七》未生效。二审期间,《修七》颁布实施。按照我国刑法的相关规定,对王岩等人的行为不予追究刑事责任,应无争议。需要说明的是,要明晰逃税罪责任阻却事由的适用条件,尤其是对于实践中经常发生的税务机关下达追缴税款通知的不同方式、对于纳税人补缴应纳税款的时间限制等。上述问题的解答,还要还原偷税罪阻却事由的立法根据。
【案例来源】
北京市第一中级人民法院(2009）—中刑终字第705号
【案情证据分析】
公诉机关：北京市石景山区人民检察院。
上诉单位（原审被告单位）：北京市德义兴商业大楼。
诉讼代表人：王公社。
上诉人（原审被告人）：王岩、张雅丽、陆永娥。
原审被告人：刘俐丽。
一、案件事实
被告单位北京市德义兴商业大楼原是具有独立法人资格的全民所有制企 业,法定代表人为张雅丽,2003年年底改为股份制在工商部门办理了新的注册 登记,住所地在北京市石景山区古城南路。被告人王岩为董事长、法定代表人、 总经理,负责企业的全面工作；被告人张雅丽为副董事长、常务副总经理,协助王 岩负责财务工作;被告人刘倒丽为主管会计；被告人陆永娥为出纳。
2004年年初,由被告人张雅丽提议,被告人王岩决定,北京市德义兴商业大 楼在财务上采用以企业实际支出定收入账的做法。后经王岩同意,被告人张雅 丽、刘俐丽、陆永娥等人为北京市德义兴商业大楼多行开户,建立账外账。在被 告人王岩的授意下,被告人张雅丽管理账外账,被告人刘俐丽、陆永蛾收取收入 不入账,以企业实际支出定入账收入,不列、少列收入制作财务报表,由张雅丽审 核加盖公章,向税务机关进行纳税申报,致使北京市德义兴商业大楼偷逃税款。 经北京市石景山区地方税务局稽查局对北京市德义兴商业大楼审查认定,北京 市德义兴商业大楼从2004年至2006年6月偷逃税款14万余元,其中2004年 偷税税款2.丨万余元,偷税比例占同期应纳税总额11. 26% ；2005年偷税税款10 万余元,偷税比例占同期应纳税总额36. 86% ；2006年1月至6月偷税税款1. 5 万余元,偷税比例占同期应纳税总额13.05%。2006年7月3日,王公社等人持 王公社、张雅丽、刘俐丽等人所写的举报信到税务机关举报王岩和陆永娥偷税。 北京市石景山区地方税务局稽查局于2007年丨月5日作出税务行政处罚决定, 对北京市德义兴商业大楼罚款295, 633. 92元（已交纳）。北京市德义兴商业大 楼已补交税款。
二、证据
本案证据如下：
1.企业营业执照证明,北京市德义兴商业大楼,住所地在北京市石景山区 古城南路,法定代表人为王岩,系集体所有制（股份合作）。
2.北京市德义兴商业大楼证明材料证明,王岩在北京市德义兴商业大楼任 董事长、总经理、法定代表人,负责企业的全面工作,主抓财务工作。张雅丽任副 董事长、常务副总经理,协助王岩负责部分财务工作。刘俐丽任主管会计,负责 企业做账。陆永娥任出纳,负责企业支出、负责收取商户租金、水电费等,出具发 票、银行账目往来等工作。
1.北京市德义兴商业大楼财务管理制度、主管会计、出纳员岗位责任制证 明,会计、出纳员应遵守的规章制度。
2.证人平立存的证言证明,平立存本人有两个存折用于单位经营使用,并 由其保存。后用于存单位卖废品和收取商户灯箱广告的钱,平立存不定期地把 钱取出来交给张雅丽。
3.证人麻丽丽的证言证明,麻丽丽在北京市德义兴商业大楼改制后,和陆 永娥、刘俐丽在一个办公室,经常听见陆永娥问刘俐丽这个月入多少账,刘俐丽 去问王岩,回来后再告诉陆永娥。
4.证人张秀生的证言证明,张秀生是北京古城特别特商贸有限公司的总经 理。张秀生个人承包了德义兴商业大楼,2005年3月与王岩签订了经营权的合 同,每年的租金是350万元人民币,租金是月结,每次是会计将现金交给德义兴 的出纳陆永娥。
5.证人王保安的证言证明,特别特商贸有限公司向德义兴商业大楼每月交 租金是现金支付,由陆永娥收取。
6.证人唐玉荣的证言证明,唐玉荣在北京市德义兴商业大楼租过摊位。德 义兴大楼向其要过身份证复印件,有时候也要过原件。其没有用自己的身份证 在工商银行为德义兴大楼开过户。
7.北京市德义兴商业大楼银行账户证明,北京市德义兴商业大楼除按国家 规定设立的基本账户外,还存在北京市华荣综合市场、唐玉荣、张雅丽、平立存的 账户。
8.北京市德义兴商业大楼的收支明细账目、记账凭证、支款凭证等账目材 料证明,北京市德义兴商业大楼2004年至2006年6月的收支状况。
9.北京市石景山区地方税务局稽查局税务稽查报告、《税务处理决定书》、 《税务行政处罚决定书》等证明,北京市德义兴商业大楼2004年至2006年6月 偷逃税款14万余元,其中2004年偷税税款21,485. 94元,偷税比例占同期应纳 税总额的11. 26% ；2005年偷税税款105,764. 24元,偷税比例占同期应纳税总 额的36. 86% ；2006年1月至6月偷税税款15, 566. 78元,偷税比例占同期应纳 税总额的13.05%。北京市石景山区地方税务局稽查局对北京市德义兴商业大楼罚款295,633.92元（已交纳）,北京市德义兴商业大楼已补交税款。
10.到案经过证明,被告人王岩、陆永娥于2008年3月24日被传唤到公安 机关,被告人张雅丽、刘俐丽于2008年5月21日被传唤到公安机关。
11.税务违法案件举报中心来访接待记录单、举报信、证人邹文胜的证言证 明,2006年7月3日,王公社等人持王公社、张雅丽、刘俐丽等人所写的举报信 到北京市石景山区地税局举报王岩和陆永娥偷税。
12.被告人王岩供述,北京市德义兴商业大楼原为北京华荣商业大楼系国 有企业,2003年年底公司改为股份合作制,王岩为董事长、总经理、法定代表人, 负责企业的全面工作。2004年上半年,张雅丽拿着财务报表找到王岩说,他们 企业以前为保证职工收入和公司运营,以实际支出数额制定收入账目,王岩同意 继续采用这种做法。张雅丽建议王岩开个人账户,王岩也同意了,王岩知道公司 有德义兴的,有华荣市场的,还有张雅丽的账户。公司财务的运营模式是,企业 的收入先存到华荣市场的账户中,根据德义兴当月的支出情况,先从华荣市场的 账户把钱转到开设的个人账户中,再从个人账户中把现金取出来存入德义兴的 基本账户。每月存入德义兴基本账户的钱是根据每月的支出情况定,由张雅丽 和刘俐丽做表,每月给王岩一份财务报表,王岩还要求陆永娥每月报一份企业实 际收入与支出表,用于了解企业实际资金动态。开设个人账户以支出定基本账 户上收入的目的是怕别人知道企业的实际收入。不如实入账会造成隐瞒实际收 入,少纳税款。公司有110多万元租金收入没有入账报税,还有一些水电费等收 入未入账。110多万元用于支付欠职工的钱和清偿宏润公司债务,都是经张雅 丽签字支出的。
13.被告人张雅丽供述,北京市德义兴商业大楼以前是全民所有制,张雅丽 是法定代表人、公司经理。2003年年底公司改为股份合作制,王岩为法定代表 人、董事长、总经理,负责全面工作,张雅丽是常务副总经理,协助王岩对财务进 行管理。张雅丽对刘俐丽制作的账目、财务报表、税务报表等进行审核,后加盖 企业公章由刘俐丽去申报纳税。2004年年初,张雅丽在与王岩交接时告诉王 岩,企业以前因为负债太多,为了保障职工收入和企业正常经营,所以设立了张 雅丽的个人账户,先把收入存入个人账户,再根据实际支出做账,从账外账上往 基本账户转相应的钱。改制后同样存在负债的问题,王岩就说以前企业怎么做, 现在还怎么做,张雅丽就这样执行了。王岩亲自根据实际支出来制定入账收入, 张雅丽是知道的。公司有以张雅丽个人名义开设的账户还有唐玉荣的,平立存 的,是王岩让开的,有2个是张雅丽和陆永娥一起去开设的。开设这些户的目的 是存企业收入,这样做不符合制度,造成国家对企业实际收入无法监督,企业隐 瞒了实际收入,给国家造成税收损失。德义兴商业大楼有租金收入110万元没 有入账,用于先行支付60多万元给职工和50万元给宏润公司。还有水电费、卖 废品收入、灯箱广告收入、卖库存服装收入、摊位转让费收入没有入账,这些钱由 陆永娥、平立存收取后交给张雅丽,张雅丽存在其个人工行的金卡账户上,由张 雅丽统一管理,张雅丽制作了四本账外账凭证档案。这些钱用于支付在正式账 目上不能体现的支付费用,如客饭、单位之间的迎来送往等费用。张雅丽作为财 务经理,明知财经纪律不允许,还以个人名义开设个人账户,并管理账外账,知道 收入账目不实,没有起到应有的监督、管理、审核作用,造成偷税事实,张雅丽有 责任。
14.被告人刘俐丽供述,刘倒丽在北京市德义兴商业大楼任会计D工作是 审核并制作总账,明细账、财务报表、税务报表,将财务报表、税务报表交王岩和 张雅丽,经张雅丽审核后盖章,刘俐丽向税务机关申报纳税。单位改制前收入先 存在张雅丽个人账户,改制后在2004年初,王岩叫来张雅丽在财务办公室开会 说以前怎么做现在还怎么做。王岩不让刘俐丽问公司的收入,到报税的日子陆 永械问刘倒丽怎么入账,刘俐丽问王岩,王岩告诉刘俐丽入多少账,刘俐丽再告 诉陆永娥,每次报税是王岩告诉刘俐丽这月收入多少,刘俐丽按照王岩说的数字 计算报税。刘俐丽知道单位存在账外账的事情,公司账内、账外的钱在陆永娥手 里保管,张雅丽手里也保管着一部分账外账。2005年10月刘俐丽知道有109万 元收入没入账,刘俐丽问过王岩,王岩说不让入,造成德义兴商业大楼少缴营业 税。2006年5月6日刘俐丽和王公社等人一起到石景山地税局举报了 109万元 没入账这件事情。刘俐丽是主管会计,并领导出纳工作,知道企业存在多个账 户,没有遵守财务纪律,入账不实,以不实的账目申报纳税,以领导指示作账目, 少列收入,自然就逃税了。
15.被告人陆永娥供述,陆永娥在北京市德义兴商业大楼任出纳,主要的职 责是收取收入,支出费用,并登记入账,同时将收取的现金交到银行。公司改制 王岩接手公司后设立了个人账户,有张雅丽和唐玉荣的。有陆永娥和张雅丽办 的,也有陆永娥和刘俐丽办的。2004年2月陆永娥接手收取租金后,先把钱存 在张雅丽个人账上和华荣综合市场账上,如何记收入账都是刘俐丽做,做好后告 诉陆永娥往基本账户上转多少钱,每月做账时陆永娥问刘俐丽没入账的收入怎 么办,刘俐丽说请示王岩了,王岩说不入,没入账的是陆永娥收取的租金收入和 水电费。租金收入由张雅丽签字发给职工买断工龄,水电费由陆永娥收完钱连 同票据直接交给张雅丽,钱存在她的金卡账户上。王岩对于收入支出、入不入账 的情况是了解的,他每月让陆永娥报一份表,上面明确记录租金收支、水电费、存 款明细的内容,而且租金收支一栏中明确记录着入账金额。公司在国家不允许的范围内开设账户是账外账,会发生偷税。
【无罪判决】
北京市第一中级人民法院认为,一审法院根据北京市德义兴商业大楼、王 岩、张雅丽、陆永娥、刘俐丽犯罪的事实,犯罪的性质、情节及对于社会的危害程 度所作出的判决,事实清楚,证据确实、充分,定罪准确,量刑适当,审判程序合 法。鉴于二审审理期间,《中华人民共和国刑法修正案（七）》公布施行,其中将 《刑法》第201条第1款修改为纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的, 处三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任； 但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政 处罚的除外。”经查,上诉单位（原审被告单位）北京市德义兴商业大楼于2007 年1月在税务机关依法下达追缴通知后,补缴了应纳税款、滞纳金,并已交纳行 政罚款,故上诉单位北京市德义兴商业大楼、上诉人王岩、张雅丽、陆永娥、原审被告人刘俐丽的行为符合修改后法律规定的不予追究刑事责任的条件。对于上诉人王岩、张雅丽、陆永娥的辩护人所提根据《刑法修正案（七）》对《刑法》第 201条修改后的规定,王岩、张雅丽、陆永娥的行为不应认定为偷税罪的辩护意 见,予以采纳。据此,依照《中华人民共和国刑法修正案（七）》第3条第1款、第 4款,《中华人民共和国刑法》第12条之规定,作出如下判决:一、撤销北京市石 景山区人民法院（2008）石刑初字第399号刑事判决。二、上诉单位（原审被告 单位）北京市德义兴商业大楼,上诉人（原审被告人）王岩、张雅丽、陆永娥,原审被告人刘俐丽无罪。
【无罪判决的解读及无罪辩护律师的辩点】
《中华人民共和国刑法修正案（七）》第3条第4款规定,有第1款之行为, 经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的, 不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关 给予二次以上行政处罚的除外。按照《中华人民共和国刑法修正案（七）》的规 定,对被告人王岩等人行为不应再追究刑事责任。一审法院根据旧法,对被告人 判处了相应刑罚。一审宣判后二审审结前,法律发生了变更。根据我国《刑法》 第12条所确立的从旧兼从轻原则,一审所作判决仍未生效,二审法庭根据新的 规定,对被告单位及被告人作了无罪处理。二审的处理结果,无太大争议。具体 到该案中,要明确《中华人民共和国刑法修正案(七）》第3条第4款的立法根据 和适用规则。
一、逃税案件责任阻却事由的立法根据
逃税罪规定在破坏社会主义市场经济秩序罪一章,是对税收征管秩序的破 坏。税收是保障国家财政收人的主要手段。按照宽严相济的刑事政策,对于逃 税行为的处理,刑法要做到有进有出。对于被税收部门多次处理的逃税人,要严 厉打击;对于在经营活动中为了增加企业收益而逃税的“初犯”,要以挽回国家 税收收入为重点,如果行为人在接到行政处罚后积极缴纳税款和滞纳金,则不予 追究刑事责任。入罪门槛过低、刑罚设置过于严厉,不利于中小企业的生存和发 展;另一方面,对于频繁逃税的纳税人,若入罪门槛过高、刑罚设置过于宽松,也不利于保障国家税收。基于以上考虑,《中华人民共和国刑法修正案（七）》增加 了但书条款,纳税人若通过补缴应纳税款、缴纳滞纳金等方式接受行政处罚的, 不予追究刑事责任,但五年内因、逃税受过刑罚或者被税务机关给予二次以上行 政处罚的除外。
二、阻却事由的适用
(一）纳税人补缴应纳受税款的时限
关于补缴的时限’主要包括税务机关规定的补缴期限、司法机关追究逃税罪 的期限。一般来说,在税务机关规定的期限内补缴应纳税款的,不予追究刑事责 任;在司法机关对纳税人刑事立案后,纳税人补缴应纳税款的,虽可作为从轻处罚的情节,但不必然导致纳税人刑事责任的阻却。有争议的是超出税务机关规 定的期限,在司法机关追究之前补缴应纳税款的,是否应当追究刑事责任。有观 点认为,“只有当行为人超过了税务机关的规定期限而不接受处理,司法机关才 能追究刑事责任”。①笔者认为,超出税务机关规定的补缴期限,但在司法机关 追究之前补缴税款的,不应追究刑事责任。首先,《刑法》第201条第4款并未要 求“补缴应纳税款”应在税务机关规定的补缴期限内；其次,是否超出税务机关规定的期限,是纳税人是否违反行政法的问题,并不一定导致刑事问责;最后,从 逃税罪的立法本意看,在保证国家税收不受侵害的前提下,对于逃税的“初犯”, 法网要适度收缩,体现刑法的谦抑性,避免对经济的正常运转造成不利影响。
具体到本案中,王岩等人在税务机关作出行政处罚决定后司法机关追究刑 事责任前补缴了应纳税款和滞纳金,无论被告人补缴税款的时间是否超出了税 务机关规定的期限,不影响阻却事由的成立。
(二）税务机关行政处理的方式
《刑法》第201条第4款规定的阻却情形是,“经税务机关下达追缴通知后, 补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的”。税务机关下达追缴通知,纳税人接受行政处罚是实践中较为频繁的做法。但不可否认税务机关下达追缴通知后,可能出现未出具书面的行政处罚决定书等,甚至税务机关只是通过工作人员打电话等方式通知缴纳税款,而未下达正式的追缴通知。需要说明的是,阻却事由的成立,侧重于被告人是否补缴应纳税款和滞纳金。只要纳税人补缴应纳税款和保证金,便可视为其已受行政处罚。税务机关是否正式下达了追缴通知,是否作出行政处罚,作出的行政处罚的形式是否正式等,不影响阻却事由的成立。
本案中,北京市石景山区地方税务局稽査局于2007年1月5日作出的税务 行政处罚决定,为正式的行政处罚。王岩等人已通过补缴应纳税款、滞纳金的方 式接受行政处罚,不应追究其刑事责任。
(三）纳税人自行补缴税款的处理
实践中,纳税人逃税后可能因为各方面的原因,自行补缴了应纳税款和滞纳 金。纳税人之前的逃税行为可能符合《刑法》第201条第1款的规定。从文义解 释角度,税务机关尚未介人,不能根据第4款的规定不予追究刑事责任。此种解释结论恐不符合立法本意。在税务机关处理后,纳税人按照追缴通知补缴税款、 滞纳金的,不追究刑事责任;那么,在税务机关介入之前,纳税人自行补缴税款、 滞纳金的,无论从社会危害性、人身危险性的角度,还是从当然解释的一般道理, 均不应追究纳税人的刑事责任。
本案中,被告单位北京市德义兴商业大楼,被告人王岩等人,虽存在《刑法》 第201条第1款规定的行为,但其通过补缴应纳税款、滞纳金的方式,接受了税 务机关的行政处罚,应不追究刑事责任。
(评析人：郑纲北京市第一中级人民法院刑二庭）
北京刑事辩护律师网选编自胡云腾主编《宣告无罪实务指南与案例精析》，仅供无罪辩护律师个人学习、研究。
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