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今年5月1日以来，房地产业、建筑业等四大行业全面实施“营改增”，通过本轮增值税改革，增值税专用发票在经济社会生活中的作用将更加显著，相关企业和经营者不仅要在选择纳税主体、完善会计核算制度等方面下功夫，伤脑筋，而对于以往大量存在的发票、会计帐目方面的一些“技术处理”行为，也可能从一般的偷逃税违法行为上升为虚开增值税专用发票的犯罪行为，稍不留神，就有可能跌入刑事犯罪的陷阱。在此，我们有必要对于《刑法》第205条所规定的虚开增值税专用发票犯罪进行认真的梳理和分析，帮助企业与经营者规避相关法律风险。
何谓增值税专用发票
从税制上看，增值税是基于税款抵扣原则，针对商品生产和流通等环节所产生的新增价值或附加值而征收的一种流转税，其以商品销售额和应税劳务额为计税依据。增值税的纳税义务人既包括单位，也涵盖个人。若按照经营规模以及会计核算健全与否，增值税的纳税义务人又可以细分为小规模纳税人和一般纳税人。作为增值税进行税款抵扣和出口退税的重要依据，增值税专用发票本身是国家税务机关所设定的一种专用发票，其设定根据是增值税征收管理需要，计量价款或劳务负担所新增的增值税税额是其主要功能。同时，增值税专用发票还具有的能够用于抵扣税款乃至以此申请出口退税的特别功能。
何为虚开增值税专用发票犯罪
作为一种具有直接的税款抵扣功能的专用发票，增值税专用发票一旦被非法使用，将造成国家税收的大量流失。因此，《刑法》第205条及相关立法、司法解释对虚开增值税专用发票、虚开用于骗取出口退税的发票以及虚开其他可以抵扣税款的发票等犯罪行为进行了详细的规定。根据我国《刑法》第205条的规定，虚开增值税专用发票犯罪的客观方面主要表现为四种情况，即为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。
1.“为他人虚开”，又称“代开”。主要是指行为人在与他人没有商品交易的情况下，无论他人是否存在真实商品交易活动，用自己领购的专用发票为他人代开。
2.“为自己虚开” ，主要是两种情况，一是行为人在没有发生真实交易的情况下，虚构交易事项或劳务事项等事实自行填写开具增值税专用发票，即“无中生有”；二是“夸大事实”，即在发生真实交易之后，开具与交易的实际内容不相符合的增值税专用发票的行为，特别是金额上的夸大。
3.“让他人为自己虚开”，主要包括两种情形：一是让与自己存在真实交易的一般纳税人通过虚增价款等方式为自己开具与交易的实际内容不相符的增值税专用发票的行为；二是虚构交易内容，让本身并没有与自己发生货物购销或者劳务的人给自己开具进项专用发票。其主要目的在于非法抵扣税款或者骗取出口退税，或者转手进行倒卖牟利。
4.“介绍他人虚开”，是一种类似于贿赂犯罪中的介绍贿赂行为，行为人既不是开票人，也不是收票人，而是在两者之间，发挥发挥类似于中介的“穿针引线”作用，从而促使虚开增值税专用发票双方交易的成立。
哪些虚开增值税专用发票的行为会构成虚开增值税专用发票犯罪
《刑法》第205条的行为描述中并未将行为人具有偷、逃税的目的作为犯罪的必要构成要件。有人理解为，只要行为人着手实施了虚开增值税专用发票犯罪的行为，并达到法律所要求的程度，就应当视为犯罪行为。而行为人是否在主观上有偷逃税款的目的或者意图，其是否通过其行为实际骗取或者抵扣了国家税款，并不能影响虚开增值税专用发票犯罪的成立。但也有人认为，虚开增值税专用发票犯罪侵犯的客体既包括增值税专用发票管理秩序，也涵括国家税收征管制度，即虚开行为不仅是对增值税专用发票制度的违反，同时也会造成国家税款的损失。只有行为人的行为同时侵犯了两个客体，才构成本罪。以上争论在司法实践中一直存在，不一而足。
笔者认为，从立法层面来看，在国家税制改革之初，因为增值税发票具有直接抵扣税款的功能，各种伪造发票、专门开票等行为比比皆是，动则几千万、上亿元的涉税金额让国家遭受了巨大的损失，且难以有效进行监管。在这一背景下，国家将虚开增值税专用发票犯罪纳入刑法打击，从刑法条文及概念来看，没有将“有偷逃税款的目的”纳入。同时，从刑法规定的虚开增值税专用发票的行为方式来看， “为他人虚开”、“为自己虚开”、“让他人为自己虚开”、“介绍他人虚开”这四种方式均单独成罪，特别是“为他人虚开”行为，也无须依附他人的行为。对于入罪标准，也可以直接以开票票面税额定罪，而不仅是税款损失数额。因此，对于虚开增值税专用发票的行为，无论是开票方、介绍方还是受票方，也无论行为人对于国家税款损失，原则上都应认定为虚开行为，都该按虚开增值税专用发票罪予以惩处。但如果行为人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但客观上不会造成国家税款的流失，通常都不会认定为虚开增值税专用发票犯罪而进行惩处，比如以下几种情况：
1.一般纳税人在生产经营过程中，通过相互之间对开或环开增值税专用发票的行为来扩大销售收入、虚增营业额、制造虚假繁荣的；
2.在货物销售过程中，一般纳税人为实施了虚增货物销售环节的行为并以此虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，夸大自身销售业绩，但依法缴纳了增值税税款的；也就是说，一般纳税人通过虚开增值税专用发票的行为来夸大销售业绩，只要其虚开行为本身并未造成国家税款的任何流失，不应作犯罪处理；
3.通过虚开进项增值税专用发票来虚增企业的固定资产，夸大企业的经济实力，但虚开增值税专用发票的行为人本身并未利用增值税专用发票来抵扣税款，国家税款也未受到任何的损失。
同时，需要强调的是，行为人虚开发票后虽然没有直接用于抵扣税款，不构成虚开增值税专用发票罪，但若通过虚增营业开支等方式实施了偷逃税款等行为，则可能构成逃税罪。
如何认定虚开增值税专用发票犯罪中的单位犯罪
单位要成为虚开增值税专用发票罪的犯罪主体应当同时具备以下四个要件：
1.虚开增值税专用发票的犯罪行为必须是以单位名义实施的，而且单位本身必须是客观存在，虚构或已被吊销、注销的“单位”不属于本罪认可的“单位”。
2.虚开增值税专用发票的犯罪行为首先必须是单位意志，即必须经过单位决策机构认可，体现单位决策机构的意志；其次，该犯罪行为必须在单位意志支配下，由单位的内部人员或单位委托的其他人员所实施。至于单位内部人员或委托的其他人员的身份资格，则无论是单位正式录用或临时聘用的现职人员还是与单位存在关联性的其他人员，只要是在单位负责人员的指定或委托下，帮助单位实施虚开增值税专用发票的行为，一般都应当认定为该单位所实施的犯罪行为。
3.虚开增值税专用发票的犯罪行为必须是为单位整体谋取非法利益。即以单位名义实施的虚开增值税专用发票行为所获得的利益或收益必须收归单位集体所有。
4.虚开增值税专用发票犯罪必须发生在单位责任人员的职务范围内，超出单位责任人员职务范围的虚开增值税专用发票的行为不宜视作单位意志的产物。
关于虚开增值税专用发票犯罪的量刑
《刑法》第205条第二款就单位犯虚开增值税专用发票罪的处罚进行了明确规定，按照双罚制，对单位判处罚金，并对直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。从这一规定来看，对于个人处罚的最高刑期达到了无期徒刑，起刑点较高，但就罚金的规定幅度太宽，也很简略，从整体来看罚金金额比照当前经济发展现状明显偏低。而从最高人民检察院和公安部联合制定的刑事案件立案追诉标准来看，虚开增值税专用发票罪的追诉标准为“虚开的税款数额在1万元以上或者致使国家税款被骗数额在5000元以上”，入罪门槛较低。这种高起刑点低入罪门槛的情况，导致司法机关在量刑时往往陷入尴尬的境地，按照现行的数额来看，对于个人的处罚明显偏重，实践中往往采取对个人判处缓刑的手段来处理解决这一问题，但对单位被处的罚金数额也由于法律的规定而提不上去，导致双重处罚都力度不足，再犯、重复犯的情况也较为多见。由于相关司法解释的滞后，实践中虚开增值税专用发票的量刑应往往比照骗取出口退税罪来进行，即根据2002年最高人民法院关于骗取出口退税罪的相关司法解释，定罪处刑标准分别为“数额较大”5万元，“数额巨大”50万元，“数额特别巨大”250万元。
（免责声明：北京刑事辩护律师王学强选编自北大法宝律所实务，仅供刑事无罪辩护律师个人学习、研究。）
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