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编者按：复核程序，不仅是正当程序的基本要求，也是保证结果公正的重要保障。通过复核程序，税务机关对纳税人的陈述、申辩理由充分加以考虑，确保行政处罚结果正确；从完善执法程序，自我监督的角度分析，复核程序对稽查局同样具有重要意义，因通过复核程序，税务机关可以掌握调查过程中尚未掌握的事实、证据，有助于更全面考虑案情，防止错误行政处罚的作出。本周税案观中，税务机关因税务行政处罚过程中，未对纳税人提出的相关事实理由进行复核，法院撤销其作出的行政处罚决定。
一、案情简介
（一）案件事实
2014年4月，济南市地方税务局稽查局（以下简称“稽查局”）收到检举反映山东基能能源科技有限公司（以下简称“基能公司”）自2011年起，假借其他公司资质承接大量市政热力工程，隐匿收入、在账簿上不列收入、进行虚假的纳税申报后，随即对基能公司进行了调查。
稽查局在调查中发现基能公司在2011年度共取得采暖工程收入24011600元，其中收取济南市洪楼实业总公司15500000元，收取济南市历城区洪家楼街道七里堡社区居民委员会8511600元。该收入除有2511600元挂“预收账款-七里堡”科目外，其余均未入账，以上收入均未申报缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加，该年度取得的采暖工程收入24011600元未计入营业收入，未申报缴纳企业所得税。2012年度，基能公司共取得采暖工程收入20033037.14元，其中收取济南市洪楼实业总公司12500000元、收取济南市历城区洪家楼街道七里堡社区居民委员会7533037.14元，以上收入中有14733037.14元未入账，未申报缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加，未申报缴纳企业所得税。
在稽查局对基能公司的行政处罚处理期间，基能公司向稽查局陈述其与济南金立信财务管理咨询有限公司（以下简称“金立信公司”）曾签订《代理记账协议书》，因双方其他纠纷导致该公司故意未按约定进行纳税申报等事务。基能公司向稽查局工作人员出示其公司于2011年6月17日与济南金立信财务管理咨询有限公司签订的《代理记账协议书》，该协议显示双方曾约定济南金立信财务管理咨询有限公司有关的代理记账、税务申报的合同义务。基能公司同时出示其与济南金立信财务管理咨询有限公司发生纠纷、终止上述协议、进行相关诉讼的证据。但稽查局未对基能公司提出的上述事项进行复核，仅进行了书面审查。
2014年9月22日，稽查局作出济地税稽罚告（2014）237号《税务行政处罚事项告知书》，基能公司提出听证申请。2014年9月30日稽查局向基能公司送达济地税稽听通（2014）1号《税务行政处罚听证通知书》，通知其听证相关事项。2014年10月8日基能公司申请撤销听证会，同日稽查局作出撤销听证会的公告。
2014年11月21日，稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，对基能公司未申报缴纳2011年至2012年营业税1162339.11元、城市维护建设税81363.74元的行为，作出济地税稽罚（2014）297号《税务行政处罚决定书》，对基能公司处以未缴税款一倍的罚款，罚款金额为1243702.85元。
（二）判决结果
基能公司在调查处理期间于2014年6月3日自行申报缴纳营业税等各项税款共计1254251.33元。稽查局作出处罚决定后，基能公司不服，向法院提起诉讼，一审法院判决撤销稽查局作出的《税务行政处罚决定书》。稽查局不服一审判决，提起上诉，二审法院判决驳回上诉，维持原判。
本案争议焦点在于：1.稽查局未对基能公司与金立信公司间委托代理记账事项进行复核，行政处罚程序是否合法？；2.稽查局未对基能公司与金立信公司间委托代理记账事项进行复核，其进行行政处罚证据是否充分？
二、华税点评
（一）行政处罚程序中，对纳税人提出的事实、理由和证据进行复核，是税务机关的法定义务
《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条规定：“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利”。第三十二条规定：“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。行政机关不得因当事人申辩而加重处罚”。
本案中，基能公司在行政程序中主张金立信公司在2011年至2012年期间代其管理财务帐目、办理税务事宜，并提供了其与济南金立信财务管理咨询有限公司签订的《代理记账协议》等证据。基能公司提出第三人代为办理税务事宜的事实、理由和证据后，稽查局具有进行复核的法定义务。
（二）本案中，稽查局未对基能公司提出的事实、理由和证据进行复核，行政处罚程序违法
任何人在受到公权力不利行为的影响时，有获得告知、说明理由和提出申辩的权利。根据《中华人民共和国行政处罚法》的相关规定，复核程序是对当事人提出申辩事项的调查处理，当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。行政机关的相关复核证据应当存入卷宗。因此复核程序，是正当程序的基本要求。
本案中，稽查局虽主张其对基能公司的主张及其提供的证据进行了复核，但没有提供证明其进行复核的证据。稽查局关于因为基能公司基能公司撤销听证申请，影响其将复核情况告知的主张。稽查局在收到基能公司基能公司撤销听证的申请，对听证会予以撤销后，稽查局依然应当充分听取基能公司的陈述、申辩意见，对基能公司提出的事实、理由和证据进行复核，并将复核情况告知基能公司且说明理由，同时，将复核情况形成证据存入卷宗。基能公司撤回听证申请，不能免除稽查局的复核义务。稽查局未提供证据证明其履行了复核程序，其行政处罚程序违法。
（三）本案中，稽查局未对基能公司提出的事实、理由和证据进行复核，其作出的行政处罚决定属于主要证据不足
《中华人民共和国税收征收管理法》第八十九条规定：“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十八条规定：“税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款”。上述法律明确规定了税务代理人违反税收法律、法规规定的法律责任。
本案在行政处罚处理期间，基能公司主张其并无偷税故意并陈述、申辩称，其与金立信公司曾签订《代理记账协议书》，因双方其他纠纷导致该公司故意未按约定进行纳税申报等事务，并提供了有关证据。在此情况下，稽查局应结合基能公司在行政处罚程序中的陈述、申辩意见及提供的证据在职责范围内依法进行调查、复核，以确定基能公司申辩理由是否与事实相符，同时，须对基能公司未缴、少缴税款的原因作出认定，以确定承担法律责任的主体。如果基能公司提供的事实理由属实且充分，那么税务机关应针对税务代理人金立信公司违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的行为处以罚款。稽查局未对基能公司申辩的委托税务事宜进行复核，不仅行政处罚程序违法，而且可能影响到处罚结果的正确性。稽查局作出济地税稽罚（2014）297号《税务行政处罚决定书》，属于主要证据不足。
小结：
本案中，虽然对于基能公司未申报缴纳税款的事实，稽查局提供的证据充分，基能公司无异议，并补缴了税款及滞纳金。但在履行行政处罚职权时，稽查局仍有查清事实，确认法律责任承担主体的法定义务。对复核程序的审查，是审查行政处罚行为合法性的必要内容。稽查局未提供证据证明其尽到了复核义务，从而可能影响被诉行政处罚决定的结果正确，最终被法院判决予以撤销。
（免责声明：北京刑事辩护律师王学强选编自北大法宝律所实务，仅供刑事无罪辩护律师个人学习、研究。）
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