www.vsvip.com 北京刑事律师,北京刑事辩护律师
（一）避税的法律性质
如何对避税行为进行法律评价，在税收学界、税法学界，抑或刑法学界都 存在不同意见，可谓众说纷纭，但大致说来，有以下几种：
（１）中性说或非违法性说。如有论者认为，避税，其手段并不违反法律， 但也不能称之为“合法”，因为避税的纳税人实际是钻税法的空子，其手段既 不属于法律明文规定能做的范围，又不属于法律明文规定不能做的范围。
（２）合法性说。这种观点为多数学者所主张，认为避税一般采用合法手段和方法不缴或少缴税款，在法律性质上，避税属于合法行为。
（３）非违法性但不合理说。如有学者认为，避税是钻法律的漏洞达到少纳税的的，立法时本欲对该行为或课税对象课税，唯立法时未能周延，让人 有隙可乘，故避税是不违法的，唯违立法精神，违纳税道德。
（４）非违法性且合理说。该观点认为，避税在法律性质上具有非违法性的特征，其逛以合理的手段来达到减少纳税的经济行为。
（５）非违法性＋合法性说。该观点认为避税是指纳税人，在税收法规许可的范围内，或者虽然没有明确的许可，但也没有明确反对的范围内，通过合 法的或非违法的手段对经营活动和财务活动精心安排，以达到规避或减轻税负目的。
（６）违法性＋非违法性＋合法性说。有论者认为，避税实际存在三种情况，即合法的避税、非违法的避税和表面合法实质违法的避税。也有论者将避税区分为合法避税与不合法避税或正当避税与不正当避税。
我们较为同意“不违法性但不合理说”。这是因为：首先，避税决不是合法行为。合法行为是法律允许且鼓励去做的行为，并且为法律所规定。合法行为由于是符合法律的规定，是法律所鼓励去做的行为，所以是对社会有益的行为。法律这种规定无论是明确具体的，还是原则概括的，都能在法律条文中找到。而避税行为在客观上造成了国家税收收入的减少，增加了国家财政负担，导致不平等竞争．是对社会有害的行为，其不符合合法行为的社会特征。在税收实践中，我们反避税：既然避税是合法行为，我们为什么还反避税呢，这岂不矛盾？另外．避说行为在法律调整之外，是法律的疏漏、缺位，在法律条文中找不到其位置．无法对其进行法律评价，更谈不上是合法行为，也即其不符合合法行为的法律特征。其次．避税行为也不是违法行为。违法行为为法律所禁止．并受到法律的处罚。也就是说，作为违法行为，一是法律要明确规定禁止这种行为．二是实施这种行为要受到法律的处罚。而避税行为却不具备这两点：避税行为没有法律的明文规定，税收实践中．避税行为也没有受到处罚。再者．在合法行为与违法行为之间存在一个“中间行为”，这就是不为法律明文禁止但又不为法律允许且鼓励去做的行为．简言之，就是因立法疏忽而未用法律调整的行为，也即立法缺位的情况。避税行为就厲于这种情况。法律没必要调整社会生活的角角落落．但是法律应该调整的地方，也未必能够调整到。社会生活的纷繁多样、千变万化，立法者的局限性以及法律本身的有限性，都使法律不可能无懈可击，必然存在一个法律的死角。所以，某一行为并非不是合法行为，就是违法行为的简单非此即彼判断评价，而是存在一个中间区域。最后，虽然法律没有规定的东西，自然无法进行法律评价，但是可以进行道德等的价值评价避税行为是违背道德的行为，是违背法的精神的行为。法的精神在于使社会生活有序化，使社会良性、健康向前发展。在法律中蕴含了公平、正义和自由之精神。税法的精神在于使税收有序化，充分实现税收的财政、经济和监督职能：而避税行为减少了国家税收收人，违背了公平竞争的经济原则，弱化了税收的职能，很显然，其违背了税法的精神。
（二）避说与节税
避税与节税的关系如何？对此，刑法学界的认识是有所分歧的：一种观点将避税等同于节税，二者只是称谓不同；另一种观点则将二者区分开来，认为二者有着不同。
我们认为，从理论上讲，节税，又称税收策划，一般是指纳税人采用合法手段达到不缴或少缴税的目的，即在税法规定的范围内，存在许多可选择的纳税行为是法律所规定的，为法律所允许或鼓励的。可见这是不同于避税的，二者应该区分开来。另外，从字面意义上看，避税与节税也是不同的。“避”，是“躲”的意思，这总有贬义的味道，而“节”是“省减”的意思，则是褒义。当然，区分避税与节税，对于认定逃税罪罪与非罪的界限并无多大的意义。即使认为应把二者加以区分的学者，在具体论述二者时，也常常把二者混淆。如有论者一方面说避税是一种合法行为，将避税与节税区分开；另一方面又说节税是采用合法的手段避税。②究竟什么是避税，什么是节税，还是没有说清楚。在税收理论界，这种区分也是不明显的。一般情况下，只提避税，不说节税。也有学者把避税称为税收筹划。③所以，在理论上有必要将二者区分开来，这样有助于对二者的研究。但在司法实践中，则无严格区分的必要，因为无多大实际意义。
（三）避税的概念与特征
１．避税的概念
如何界定避税，确实是一个比较棘手的问题，这源于对避税的不同理解。联合国税收专家小组对避税解释为：避税相对而言是一个比较不明确的概念， 很难用人们所普遍接受的措辞对它作出定义。一般地说，避税可以认为是纳税人采取利用某种法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少他本应承担的纳税数额。④当然，基于上述，我们认为，避税，是指纳税人出于规避纳税义务，采取不违背法律规定但违背立法精神的手段，不缴或少缴税款的行为。．
２．避税的特征
（１）行为主体的特定性。避税行为的主体只能是纳税义务人。避税从根本上讲，是行为人减轻自己的税收负担。只有行为人负有纳税义务，才有可能 想法设法去规避纳税义务，尽量减轻自己的税收负担。所以，非纳税义务人不负有纳税义务，也谈不上规避纳税义务，更不可能去避税了。
（２）行为的非违法性。避税行为属于立法空白，无法对其进行法律评价，不可能是合法行为，也不可能是违法行为。正如有学者所说：“虽然我们赞同 非合理避税行为不是违法行为，但是我们也不能说它是合法的，因为它违背了税收立法意图．客观上减了国家的租税收入。这种避税可以认定为处于合法与 违法之间的中间状态，或叫灰色地带．故不好以合法或违法而论。
（３）行为的悖理性。避税行为虽然不具有违法性，但它不是合理的行为。避税行为的悖理性首先表现为行为人的主观意识的悖理。纳税人想尽Ｍ减轻自己的税收负担本无可厚非，但纳税人却违背常理，不采取合法手段，而钻法律的漏洞，这与立法精神是抵触的。其次，避税行为的悖理性还表现在行为的社会危害性上。避税行为造成国家税收收入的减少，还导致社会成本的增加，弱化了税收的职能。
（４）行为的故意性＝避税行为是纳税人故意所为，而且是纳税人挖空心思所为。避税行为的故意性表现在：①纳税人主观目的的明确性。纳税人的主 现目的很明确，就是减轻自己的税收负担。②纳税人认识的高度清楚性。要想达到避税的目的，纳税人没有较高的税法知识，是不可能的。不仅如此，纳税人还要研究税法的漏洞，研究如何才能减轻自己的税负而不受处罚。这就使得纳税人很清楚自己行为的性质、结果。③纳税人意志的坚定性。由于纳税人很清楚自己行为的法律性质以及所给自己带来的利益，所以纳税人在对自己行为所造成结果的态度上，表现异常的坚定，并积极追求这种结果。
（四）避税与逃税的联系
１•社会危害本质相同
从社会危害上看，避税行为并不弱于逃税。避税与逃税一样侵蚀国家税 基，导致国家税收收入的减少。避税对国家税收收入减少的影响表现在三个方面（１）避税本身导致税收收入减少；（２）避税的不良效应使国家要投入更多的人力、物力、财力进行反避税，即增加社会成本；（３）避税成功后导致更多的避税。另外，避税还对社会再分配、市场价格产生不良影响。由于我国税法极不健全，处于税制变革时期，可以预见，随着我国加入“世贸组织”以及我国股份经济的进一步发展，避税问题将愈加凸显。避税行为危害社会的本质，是我们之所以反避税的根本原因。
２．主观方面有相似之处
在主观上二者都楚故意行为，在认识因素、意志因素和目的性上都有共 同之处：（１）认识因素上，二者都认识到了自己行为的社会危害；（２）意 志因索上，二者对行为危害社会的结果都表现为积极追求的态度；（３）二者的目的性都很强，即都是为了规避纳税义务，不缴或少缴税款。
３．客观表现有相似之处
在客观最终表现上，二者都是不缴或少缴税款，给国家税收收人造成损失。
４．避税可以向逃税转化
避税转化为逃税，不是说在司法实践中通过行为性质的转变来实现的，而是通过立法的规定来实现。避税是法律的疏忽，如果法律没有疏忽，而是规定禁止该类行为，则避税行为就成了逃税行为。前已述及，避税行为在社会本质 上是具有危害性的，只是在法律上不具有违法性，所以，一旦立法者发现了这一法律漏洞，就会采取措施来填补，把该行为纳入法律调整范围之内，使其具有违法性，也即规定为逃税。这样，原来由于法律的疏忽而是避税的行为，又由于立法对漏洞的填补而使其成为逃税行为。
（免责声明：北京刑事辩护律师王学强选编自《法商之道》，仅供刑事无罪辩护律师个人学习、研究。）
www.vsvip.com 北京刑事律师,北京刑事辩护律师
点击上图即可在线咨询刑事辩护律师
