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(一)纳税人、扣缴义务人与税务代理人共同逃税的认定
税务代理,是指税务代理人在国家规定的代理范围之内,接受纳税人、扣缴义务人的委托,代为办理税务事宜的各项行为的总称。税务代理作为一种法律行为.其特征有:(1)税务代理行为是以纳税人、扣缴义务人的名义进行的;(2)税务代理行为必须是具有法律意义的行为;(3)税务代理人在代理权限内有独立意思表示的权利:(4)税务代理的法律后果直接归厲于纳税人、扣缴义务人等代理委托人。税务代理作为一项社会性中介事务,具有客观公.正性、相互自愿性、有偿眼务性、操作规范性和责任对等性。税务代理人,是指受纳税人、扣缴义务人的委托在法律规定的代理范围内,代为办理税务事宜的单位或个人。其法律依据为税收征收管理法第89条的规定“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”。税务代理人代理业务,必须与被代理人签订委托代理合同书,载明代理人名称、代理事项、代理权限、代理期限以及其他应明确的内容.并由代理人及其工作机构和被代理人签名签章。只要是法律、行政法规规定的纳税人、扣缴义务人应履行的税务事宜,纳税人、扣缴义务人均可委托税务代理人办理。具体而言,税务代理人可以接受纳税人、扣缴义务人的委托从事下列范围内的业务代理:(1)办理税务登记、变更税务登记和注销税务登记;(2)办理发票准购手续;(3)办理纳税申报或扣缴税款报告;(4)申请减税、免税、退税、补税和延期缴税;(5)制作涉税文书;(6)进行纳税检查;(7)建账建制、办理账务;(8)开展税务咨询、税务业务培训,受聘税务顾问;(9)申请税务行政诉讼;(10)经国家税务总局批准的其他业务。
随着我国市场经济的迅速发展、税制结构的不断变化,纳税日益成为专业性极强的业务,加之纳税成本等因素,税务代理人这一新兴群体的出现就成为必然:伴随着他们的出现,也就不可避免地出现他们中一些人违背职业道德在代理中故意不缴、少缴税款的情况。如何对其中情节严重的行为进行定性处罚,这一问題就摆在了我们面前。根据上述税务代理的一般原理和刑法理论,我们认为,应分如下情况处理:
1、纳税人教唆税务代理人逃税
这属于有身份者教唆无身份者实施真正身份犯的问题。对此存在无身份者也成立正犯(实行犯)说,有身份者作为正犯、无身份者是教唆犯说,有身份者作为教唆犯、无身份者是从犯说和有身份者构成间接正犯、无身份者是从犯说的争论。我们同意有身份者构成间接正犯、无身份者是从犯说。就上述悄况,纳税人教唆税务代理人逃税的属于共同犯罪,纳税人构成间接正犯,税务代理人是从犯。纳税人这一有身份者实质上利用了税务代理人这一有故意无身份者帮助其实施逃税行为,纳税人符合间接正犯的要求,而税务代理人的行为便利了纳税人实施逃税,符合帮助犯的条件。
2、税务代理人教唆、帮助纳税人逃税
对这种情况,税务代理人按逃税共同犯罪的教唆犯、帮助犯处理,纳税人按逃税共同犯罪的实行犯处理。实际上,这种情况在刑法理论上属于无身份者教唆、帮助荷身份者实施真正身份犯的问题。对该问题,刑法学者公认无身份者可以构成有身份者实施的真正身份犯的教唆犯或帮助犯。
3、税务代理人私自逃税而纳税人不知晓
对这种情况,有论者认为应区别不同情况对待:对于委托人授权税务代理人全权处理其财务及税务事宜的,则税务代理人与单位之财会人员无别,其逃税行为应视同委托人逃税,税务代理人则为逃税之直接责任人员;对于委托人授权税务代理人仅全权处理其税务事宜,如委托人向代理人提供的各项应税事实资料无误,而税务代理人单方采取虚假申报等法定逃税方式不缴少缴应缴税款,如果事后纳税人不知晓,且税务代理人将所逃税款据为己有的,则税务代理人构成诈骗罪或贪污罪;未将所逃税款据为己有的,税务代理人可构成中介组织人员提供虚假证明文件罪。②我们不同意这种观点。对前一种情况,不能将税务代理人的行为责任归于纳税人,纳税人不构成犯罪,税务代理人也不构成犯罪。税务代理属于民事代理中的委托代理,只有税务代理人在代理权限内的代理行为的法律后果才归于纳税人。尽管纳税人委托税务代理人全权处理其财务及税务事宜,但这终究还是税务代理,税务代理人终究不是纳税人的财会人员,这是不可等同的。税务代理人不构成逃税罪,因为他不是纳税人,他与纳税人也构不成共同犯罪。其不构成犯罪,是因为法无明文规定。应该说,这是立法滞后性的缘故。由于我国税务代理秩序还未建立,税务代理的实践还不丰富,这方面的问题还未暴露出来,这也是立法未注意到的原因。对于第二种情况,税务代理人将税款据为己有构成诈骗罪是符合法律规定的,但其未将所逃税款据为己有的情况并不构成中介组织人员提供虚假证明文件罪,而是由于法无明文规定不构成犯罪。这是因为税务代理人不符合中介组织人员提供虚假证明文件罪的主体条件,虽然税务代理也是一种中介活动,但这种活动并未包含在该罪之中。税务代理与中介组织人员提供虚假证明文件罪的中介活动逛不同的•前者以委托人的名义进行.其法律后果归属于委托人;而后者以自己的名义进行•其法律后果归属于自己。从税务代理的内容来看,税务代理人是为纳税人代为办理税务登记、变更税务登记和注销税务登记,办理发票准购手续•办理纳税申报或扣缴税款报告,申请减税、免税、退税、补税和延期缴税.制作涉税文书,以及建账建制、办理账务等。可见,税务代理人不是以自己的名义来证明纳税人的经济事实,即提供证明文件的行为,而是受纳税人的委托代替纳税人办理纳税人涉税事务。
4、税务代理人私自逃税.纳税人事后默认
税务代理人私自逃税,在事后又为纳税人追认的,有论者认为,这种情况下.税务代理人的性质发生转变,即委托人已追认其隐瞒、改变应税事实之效力,则税务代理人因委托人追认而责任归属于委托人,因此,委托人构成逃税,税务代理人则成为逃税之直接责任人员。其理由主要是:税务代理是一种民事法律行为.按照我国民法通则的规定,税务代理属于代理中的委托代理,即税务代理人通过委托人的授权以委托人的名义进行税务事宜的代理,在授权代理的范围内其法律效果直接归属于委托人;代理人越权代理的法律效果则依委托人事后是否追认而定.对于事后委托人追认的,其法律效果也及于委托人,委托人事后不追认的.委托代理人独自承担法律责任。①我们认为,就民事责任而言.代理人越权代理的.如果委托人事后追认,自然其法律效果及于委托人•,但是对于刑事责任则不可。因为,民事法律行为只是涉及公民之间的私事.不涉及国家或社会的利益,公民完全可以自行处置,但是违法犯罪行为则涉及国家或社会的利益,公民就不可自行处置了。另外,将代理人的单独犯罪行为归责于委托人也不符合犯罪构成和共同犯罪理论。因为犯罪的成立要求行为人主观上的罪过和客观上的行为,而在上述情况下,委托人没有实施行为,其主观上也不具有罪过。由于委托人与代理人之间不存在共谋,之间没有意识联络,所以也不符合共同犯罪的成立要件。如果承认代理人越权代理的法律效果依委托人事后是否追认而定,就会出现荒唐的结论。
5、纳税人逃税而税务代理人知晓
如果纳税人为了逃税,向税务代理人提供虚假的应税事实,税务代理人在知晓纳税人提供的应税事实是虚假的情况下,仍按纳税人提供之应税事实进行纳税申报,则这种情况下,纳税人和税务代理人构成逃税的共同犯罪。其中,纳税人是正犯,税务代理人是帮助犯。税务代理人明知纳税人逃税,而给以帮助,这说明其主观上具有双重认识因素,客观上实施了帮助行为,符合帮助犯成立的条件。
6、纳税人与税务代理人共同谋划逃税
这种情况自然构成逃税的共同犯罪。虽然我国刑法学界对无身份者与有身份者共同实施的犯罪根据什么来确定所共同实施犯罪的性质存在主犯说和有身份者说的争论,但我们还是认为应以有身份者的实行行为来定罪。这是因为有身份者与无身份者共同实施犯罪,无身份者的行为性质对有身份者的行为性质有依附性,没有有身份者的参与,行为就无法实施。
(二)扣缴义务人与纳税人共同逃税的认定
扣缴包括代收代缴和代扣代缴。代收代缴是指根据法定义务借助经济往来关系向纳税人收取应纳税款并代为交纳的行为;代扣代缴是指根据法定义务从特定的纳税人收入中扣除其应纳税款并代为交纳的行为。有些情况下,扣缴义务人与纳税人存在共同逃税的情况,这一般发生在代扣代缴义务人与纳税人之间。对此要分两种情况处理:如果纳税人提供虚假情况使得扣缴义务人不扣或少扣税款,只能认定纳税人构成逃税罪;如果二者共谋不扣、少扣税款,则二者构成逃税罪的共同犯罪。
(三)纳税人、扣缴义务人与税务人员共同逃税的认定
税务人员虽然不能成为逃税罪的主体,但实践中税务人员可以成为逃税罪的共犯,例如税务人员教唆、帮助或者与纳税人一道进行逃税。在一般情况下,两者容易区分,只是税务人员利用职务之便,帮助纳税人进行逃税的情况不易区分。例如,税务人员在纳税人逃税犯罪过程中予以积极的帮助行为,如出谋划策,教逃税人如何进行逃税,同时自己佯装不知,不履行其依法征税职责,不征应征税款等情况。对此,有两种意见:一种意见认为,行为人的行为应构成偷税(逃税)罪的帮助犯,以偷税(逃税)罪共犯论处;另一种意见认为,行为人的行为应以徇私舞弊不征、少征税款罪追究刑事责任。我们认为,应分以下三种情况来认定:
1、事前不具有意思联络,税务人员知道纳税人逃税,如在税务检查中查明纳税人有伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或在账薄上多列支出、不列、少列收入的行为,在纳税申报中发现纳税人进行虚假纳税申报等,税务人员因徇私,故意不征、少征应征税款的情况。对这种情况,应认定税务人员构成徇私舞弊不征、少征税款罪。这是因为,共同犯罪要求主观上共同的犯罪故意,这种情况不具备。
2、虽然事前具有意思联络.也即纳税人告知税务人员自己要逃税,请税务人员给予照頭,如果税务人员仅因徇私而故意不履行自己的职责,即不征、少征e征税款.这种情况也仅构成徇私舞弊不征、少征税款罪。这是因为共同犯罪要求共同的犯罪行为,这种情况不具备,少征、不征税款不是逃税行为。但是•如果纳税人和税务人员合谋,所逃税款分给税务人员一部分,那么,税务人员不征、少征应征税款行为就成为逃税行为的一部分,从而使税务人员成为逃税罪共犯,并且税务人员不征、少征税款行为也触犯徇私舞弊不征、少征税款罪,构成想象竞合,应按一罪从重处罚,即按逃税罪共犯处罚。
3、税务人员在纳税人逃税犯罪过程中予以积极的帮助行为,如出谋划策,教逃税人如何进行逃税.同时自己佯装不知,不履行其依法征税职责,不征应征税款。这种情况税务人员实施两个行为,即帮助行为和不征、少征应征税款行为,分别构成逃税罪共犯和徇私舞弊不征、少征税款罪,应数罪并罚。
（免责声明：北京刑事辩护律师王学强选编自中国检察出版社周洪波编译《刑事案例诉辩审评—危害税收征管罪》，仅供刑事无罪辩护律师个人学习、研究。）
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