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有观点认为逃避追缴欠税罪是结果犯，只有造成“欠税无法追缴”的事实，才能成立该罪既遂，如果行为人尽管采取了逃避的行为，但其转移或隐匿的财产最终还是被税务机关追回弥补了税款，则构成逃避追缴欠税罪未遂形态。大多数现点认为，逃避追缴欠税罪不存在既未遂的问题，它属于数额犯，达到数额就构成犯罪达不到数额就不构成犯罪，仅存在罪与非罪的问題我们认为，从理论上讲，逃避追缴欠税罪存在未遂犯。
首先，从犯罪未遂的理论看。刑法第23条第1款的规定：“已经着手实行犯罪，由于犯罪分子意志以外的原因而未得逞的，是犯罪未遂。”它具有三个特征，一是行为人已经着手实行犯罪，即已经开始实施刑法分则所规定的具体犯罪构成要件中的行为；二是犯罪没有达到既遂状态，即“未得逞”，也就是没有完全具备刑法分则所规定的构成要件；三是犯罪没有达到既遂状态，是由于行为人意志以外的原因。逃避追缴欠税罪属于结果犯，其实行行为是转移、隐匿财产行为。行为人出于逃税目的开始实施转移、隐匿行为就可视为犯罪着手。对于结果犯，一般认为结果的发生为既遂标准。对于逃避追缴欠税罪，其既遂的标准从理论上讲应该是致使税务机关无法追缴欠税。只要行为人已经着手实施转移、隐匿财产行为，并且在达到既遂之前由于行为人意志以外的原因而停顿下来，就成立逃避追缴欠税罪的未遂。这种情况在实践中是存在的，如行为人虽然转移了财产，但被税务机关发现而追缴了税款。所以，从犯罪未遂的理论上看，逃避追缴欠税罪是存在未遂的。
其次，要淸楚我国刑法分则到底是以何种模式为依据的。前述持否定论的学者认为刑法分则所规定的构成要件是犯罪的成立要件，而不是犯罪的既遂要件，符合犯罪构成要件的，表明犯罪成立，否则不成立犯罪。对于逃避追缴欠税罪而言，致使无法追缴的税款数额即是这样一种要件，没有达到1万元以上的，不构成犯罪，也就谈不上未遂了。我国刑法理论的通说认为，刑法分则规定的各种犯罪构成及其刑事责任，都是以犯罪既遂为标准的。但是，有的学者认为，这种通说观点来源于资产阶级刑法理论，因为他们的刑法以处罚既遂为原则，以处罚未遂为例外。而我国刑法并非如此，它在总则没有规定对犯罪未遂、中止和预备的处罚以分则有特别规定为限，而是均原则上处罚，因此，规定具体犯罪的分则条文，就不仅包含了犯罪既遂，而且包含了其他可能出现的形态，认为我国刑法分则规定的犯罪是以既遂为模式就没有法律依据；此外，分则给具体犯罪规定的法定刑，也包括了各种形态的犯罪的法定刑，否则，对未遂等刑也就失去了依据。同时，罪刑关系的原理决定了刑法分则首先要确定具体犯罪的特苟要件，我国刑法分则事实上就是如此。这里的“具体犯罪”包括了具体犯罪的各种形态。如果认为分则规定的犯罪构成以既遂为模式，则分则条文不仅规定了具体犯罪的特有要件，而且还规定了构成要件以外的因素，如第132条故意杀人罪中的“被害人死亡”。这是不成立的。①我们认为，这个问题确实存在一定困难。如果说我国刑法分则并不是以既遂为模式，那么我固刑法总则关于犯罪预备、未遂的规定就不好解释。但是，仔细考察刑法分则的规定，并不好说都是以既遂为模式，更多的是规定犯罪成立的条件。比如刑法分则关于生产、销售伪劣产品罪的规定。虽然犯罪既遂必然意味着犯罪成立，但犯罪成立并不一定是犯罪既遂。从理论上来讲，未遂犯、预备犯和中止犯解决的首先都是犯罪成立的问题，其次才是处罚问题。刑法分则规定的是既遂模式，是犯罪成立的标准，但并不是犯罪成立的最低标准；刑法总则规定的预备犯、未遂犯和中止犯同样也是犯罪成立的标准，只不过犯罪停顿在不同阶段，表现为不同形态，所以，才会有对同一犯罪规定几个犯罪成立的标准，或者说规定几个犯罪构成。这几个犯罪构成，既遂的构成，我们通常称为蕋本的犯罪构成，其他的几个被称为修正的犯罪构成。所以，说刑法分则是以既遂模式为标准与说刑法分则规定的是犯罪成立的条件并不矛盾，只不过不是犯罪成立的最低条件。刑法分则以既遂模式为标准实际上是出于立法技术的需要：未遂等形态的构成只是缺少既遂构成的某一要件，而其余要件则是相同的：这使得重复規定这些相同的要件成为多余•而且刑法简洁性的要求也不允许这样的重复：因此，采取在分則中规定达到既遂的构成要件.而在总则中对未遂等形态加以概括性地規定的方法便成为各国刑法的通例。①当然，这只是就理论而言，刑法分則应该以既遂为模式。有的观点认为我国刑法分则并不全以既遂为模式.这也不错。问題在于我国刑法的立法并没有恪守理论的指导，刑法分W的一些条文并没有以既遂为模式。这样，如果用既遂模式来套每一个刑法条文•自然会出现困难。对于刑法分则所规定的每一个具体犯罪，要厘清犯罪既遂与犯罪成立的界限，也即规定的是犯罪成立的标准还是犯罪既遂的标准。
另外，犯罪未遂与未遂犯不是同一槪念。犯罪未遂只是犯罪发展过程中的一个停止形态，并不一定就构成犯罪。如果犯罪未遂构成犯罪，才叫未遂犯。逃避追缴欠税罪的犯罪未遂，我们认为可能构成未遂犯，也可能不构成犯罪。如果纳税人欠缴税款数额大，比如几百万元，纳税人将财产全部转移走，后来税务机关经过艰苦工作才查清纳税人的财产，并全额追缴了税款。我们认为，对这种情况，就可认定构成逃避追缴欠税罪的未遂犯，而不是不构成犯罪。这在其他数額犯中已不成问題。
（免责声明：北京刑事辩护律师王学强选编自中国检察出版社周洪波编译《刑事案例诉辩审评—危害税收征管罪》，仅供刑事无罪辩护律师个人学习、研究。）
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