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从刑法第205条规定看，该罪状没有对虚开增值税专用发票罪的主观要件进行明确规定：实践中，很多人认为虚开增值税专用发票罪属于行为犯，只要行为人实施了虚开增值税专用发票的行为就成立本罪。在理论上，虚开增值税专用发票是否持有主观上的故意有三种意见。第一种意见认为，虚开增值税专用发票属于行为犯，即只要实施了虚开增值税专用发票的行为就可成立本罪。第二种意见认为，虚开增值税专用发票罪作为个罪在刑法第205条中虽然没有明确规定特定主观要件，但是虚开增值税专用发票罪作为“危害税收征管罪”中的一种，而危害税收征管罪主要是通过偷骗税款等来牟取非法利益的目的，因此，虚开增值税专用发票罪应具有特定的主观要件。第三种意见认为，行为人在虚开增值税专用发票罪中的主观目的具有复杂性，一般情况下，行为人在该罪中经常有以“营利为目的”的主观故意，同时，该罪亦并没有要求以“营利为目的”作为本罪在主观方面的必备要件，因此，以其他目的虚开增值税专用发票的，也完全可以构成本罪。
任何一种故意犯罪都有目的和动机，从犯罪构成来看，刑事犯罪都应有主观上的特定目的。至于虚开增值税专用发票罪是否需要有特定的主观目的，在本罪中，我们认为行为人以谋取非法利益的主观的特征比较明显。由于增值税专用发票具有其他发票所不具有的作为抵扣税款和出口退税依据的功能，虚开增值税专用发票的犯罪行为直接侵犯了国家对增值税专用发票的管理制度，设终会造成国家税款流失的危害后果，从本罪侵害的直接客体的角度，我国刑法将虚开增值税专用发票罪规定在刑法第三章第六节“危害税收征管罪”中。任何虚开增值税专用发票的犯罪都应当是实际侵害或可能侵赉到国家税收的行为，其社会危害的本质特征就在于对国家税收的侵害，实质上是对国家财产权的侵番，既包括已然的实际侵害，也包括未然的可能侵害，这是其一。其二，从虚开增值税专用发票罪的法定刑来考察，虚开增值税专用发票罪属于重罪，且本罪的各个撒刑档次升降确定的主要依据是所谓的虚开税款数额，根据分则条文和有关司法解释的规定，虚开税款数额10万元以上的就属于“虚开的税款数额较大”，应适用第二档刑罚在3年以上10年以下量刑；虚开税款数额50万元以上的就属于“虚开的税款数额巨大”，应适用第三档刑罚在10年以上量刑。在绝大多数情况下，行为人主观上都具有偷骗税款的故意，并造成或可能造成国家税款损失的结果。从虚开增值税专用发票罪的定罪来看，对这种虚开增值税专用发票行为进行重刑严惩可以做到罪刑相称。相反，如果行为人如果没有偷骗税款的故意，一般情况下，就判处重罪，这与罪刑法定原则也不相适应。既然刑法对虚开增值税专用发票罪规定了如此严厉的法定刑，那么在犯罪构成要件的解释上就应予以考虑，尤其在司法实践中，我们必须结合具体法条以及定罪量刑情节，对其进行体系性的理解与适用，针对虚开增值税专用发票罪这种重罪，如果不完全考虑其特殊犯罪目的，势必容易引起对有些案件作出与处罚不相称的处理，如某人捡到一叠增值税专用发票，出于好奇随意填开而任意丢弃并没荷造成国家税款流失，对这种实质上不具有严重社会危害性的行为予以犯罪处理并且是处以重刑，显然违背了本罪的立法初衷。刑法第205条虽然没有明确规定该罪的目的要件，但是我们在处理虚开增值税专用发票中，应把偷骗税款的目的作为认定该罪的必要条件。
结合我国犯罪故意的概念，我国刑法中虚开增值税专用发票罪应属于主观故意犯罪，并且属于间接目的犯。在这种故意中主要分为两种情形：一种是行为人为了抵扣税款而虚开增值税专用发票，尤其是对于为自己虚开和让他人为自己虚开者，这种故意属于直接故意，即明知不得虚开而虚开并积极追求偷骗税款结果的发生。另一种是行为人出于牟利动机，为了获取所谓的“开票费”、“好处费”、“介绍费”等而虚开，尤其是对于为他人虚开或介绍他人虚幵者，一般只有虚开或介绍行为而并不实施持票进行税款抵扣。在此种情况下，行为人对于这种虚开增值税专用发票的行为可能造成国家税款损失的后果(虚开的发票被他人用来抵扣税款或骗取出口退税）是明知的，行为人对于这种结果的心理既可以是希望.也可能是放任。这种对可能造成偷骗国家税款的危害后果持放任态度的虚开或介绍虚开行为.行为人主观上追求的是为了获取所谓“开票费”、“好处费”、“介绍费”或其他利益，但对于其他人可能持其虚开出的增值税专用发票去偷骗税款的可能性是明知的，开票人出于牟利目的而放任这种危害结果的发生。
（免责声明：北京刑事辩护律师王学强选编自中国检察出版社周洪波编译《刑事案例诉辩审评—危害税收征管罪》，仅供刑事无罪辩护律师个人学习、研究。）
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