北京刑事律师:伪造增值税专用发票行为的认定

2018-07-30 来源:北京刑事律师 浏览:602次

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伪造增值税专用发票,是指行为人依照真的增值税专用发票的图案、色彩、形状、式样包括发票所属的种类、各联用途、内容、版面排列、规格、使用范围等事项的基本内容、专用纸、荧光油墨、形状等样式,使用印刷、复印、描绘、拓印等各种制作方法,非法制造假的增值税专用发票的行为。所谓印刷是指把增值税专用发票上的文字等做成版,涂上油墨,印在纸张上;复印是指照增值税专用发票原样重印,特指用复印机重印;描绘是指照增值税专用发票原样描画或者在已伪造的增值税专用发票不逼真、需耍改正的地方重复涂抹;所谓拓印是指在真增值税专用发票上蒙一层薄纸,先拍打使之凹凸分明,然后上墨,显出增值税专用发票的文字、图像。从纵向方面看,伪造增值税专用发票包括印刷、制版、刻字等一系列工艺活动。所谓制版是指制造各种印刷上用的版;所谓刻字是指用刀或其他专用工具在木板或金厲板上把字刻下来或用化学方法腐蚀而成。

(一)伪造的方式

伪造的方式问题,也即伪造是否包括变造的问题。对此,存在不同的意见:

第一种意见为肯定说,认为,“伪造发票是指依照真的发票式样,制造假的发票,包括伪造和变造两种方式”。①其理由是:(1)虽然变造行为和伪造行为在表现形式上有所不同,但其本质是完全一样的,且都为虚开或出售增值税专用发票以牟取利益提供了可能,同样具有很大的社会危害性。(2)以前的司法实践也是按伪造增值税专用发票的犯罪处理。有关法律也是这样规定的,19961017日最高人民法院公布的《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造或者非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》规定,变造增值税专用发票的,按照伪造增值税专用发票行为处理。

第二种意见则为否定说,认为,对变造增值税专用发票的行为不宜以伪造增值税专用发票行为论处。②其理由有:(1)变造与伪造表现形式不同,变造是以真增值税专用发票为基础进行改变,而伪造则是完全制造假增值税专用发票,因而从其情节来看,伪造的社会危害程度远大于变造行为。(2)变造增值税专用发票行为,在我国经历了不受刑法调整,受刑法调整,又到不受刑法调整的过程。1979年规定的刑法,并未规定有伪造或变造增值税专用发票罪,在19951030日发布的全国人民代表大会常务委员会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》增设了伪造或出售伪造的增值税专用发票罪后,最高人民法院关于该决定的司法解释中规定,变造增值税专用发票的,按照伪造增值税专用发票行为处理。修订后的刑法更科学、更严谨,其严格地将变造行为与伪造行为区分开来。如新刑法第17〇条规定伪造发票罪,第173_規定变造发票罪•第174条第2款规定了伪造、变造、转让经营机构许可证罪.以及第280条第1款規定伪造、变造、买卖国家机关公文、证件、印章罪:可见.凡是认为变造行为可构成犯罪的,新刑法皆作了明确规定:新刑法第206条并未使用“变造”字样,可见,对变造增值税专用发票的行为不能认为是伪造行为,从而定罪处罚C

第三种意见为折中说,认为不宜将所有变造增值税专用发票的行为皆认定为伪造行为,亦不宜将所有变造增值税专用发票的行为皆不认定为伪造行为,对变造增值税专用发票的行为应根据不同情况分别认定处理。(丨)行为人在真增值税专用发票的基础上,采取揭层、挖补、拼贴等方法,使真增值税专用发票变成两张甚至数张,使原真增值税专用发票的面目基本不存在。对这种情况,应以伪造增值税专用发票的行为认定处理。(2)对真增值税专用发票票面不做改动,仅仅玩弄“数字游戏'夸大交易额,以达到逃税、骗取国家退税的目的,这就是人们常说的涂改发票的行为。这种行为和虚开增值税专用发票行为性质相同,危害结果相同,如果其变造行为而造成的虚开税款数额达到法定定罪标准的应以虚开增值税专用发票罪认定处理。①

我们认为.对变造应区别不同情况:行为人在真增值税专用发票的基础上,采取揭层、挖补、拼貼等方法,使真增值税专用发票变成两张.甚至数张,使原来的真增值税专用发票面目基本上不存在,对于这种情况,不能按照犯罪处理:因为伪造有别于变造,其不包括变造情况。伪造是制造,是从无到有;而变造却是在“有的”基础上改变其内容或数量,二者有着明显不同。在实践中,伪造行为的社会危害远远大于变造行为,伪造的数量往往很大,而变造的数量不可能很大,行为的发生也很罕有,对变造行为不足以单独规定为犯罪:另外,从罪刑法定的角度看,刑法没有明文规定变造行为,就不能对此以伪造论处。如果行为出于逃税或骗取出口退税而对真增值税专用发票票面不做改动,仅仅玩弄“数字游戏”,夸大交易额,也即涂改发票,这实际上就是虚开增值税专用发票,属于“为自己虚开”情形,可以按照虚开增值税专用发票罪处理:

(二)伪造的主体

伪造的主体问题,即关于印制增值税专用发票的单位或个人的资格问题。对此,一种观点认为,伪造是指非法印制,即无权印制增值税专用发票的单位或者个人私自印制增值税专用发票。①也即认为伪造的主体是无权印制增值税专用发票的单位和个人。

另一种观点认为,“伪造发票包括非法印制发票和擅自制造发票两种情况。非法印制,是指无权印刷发票的单位和个人,私自印制发票;擅自制造,是指税务部门指定印制发票的企业,违反税务主管部门规定的制式、数量、多印、滥印发票的行为”。②即认为伪造的主体既包括有权者,也包括无权者。从表面上看,刑法对擅自印制增殖税专用发票和擅自印制可以用于出口退税、抵扣税款的其他发票规定的处理方式是不同的,对后一种行为刑法第209条第1款明确规定为犯罪行为,而对前一种行为则未明确规定为犯罪。探求其缘由,大概有两个:一个可能是立法者的疏忽,在我国刑法中这种立法过错是不少见的;另一个是立法者认为增殖税专用发票的印制由特定的单位即中国人民银行印钞厂统一印制,管理相当严格,一般不会出现擅自印制的情况,因此对于这种极少发生的行为不宜作为犯罪处理;而相对于印制增殖税专用发票而言,可以用于出口退税、抵扣税款的其他发票的印制则没有这样严格的管理和控制,因此实践中容易发生这种行为,因此应作为犯罪处理。无论是上述哪一种原因,在目前立法上没有明确规定擅自印制增殖税专用发票可为犯罪的状况下,都完全可以从刑法设立伪造增殖税专用发票犯罪的立法目的上将其解释为伪造的一种行为。因为,刑法设立伪造增殖税专用发票犯罪的目的无非在于严厉打击那些违反法律规定印制增殖税专用发票的行为,以保障国家的税收和维护发票管理秩序。擅自印制增殖税专用发票的行为在危害的性质和严重的程度上与一般的伪造行为没有什么区别;而且从广义上讲,擅自制造也不失为伪造,擅自制造出来的发票从严格的法律意义上说也不是真票而是假票(对假票可以理解为违法印制的发票,擅自印制发票的尽管是有权或有资格印制增殖税专用发票的特定单位,但违反税务机关的规定擅自印制的发票也属于违法印制的发票,和一般单位或个人伪造的发票并无本质的不同),将这种行为解释为刑法第206条规定的伪造增殖税专用发票罪并没有什么不妥。

我们同意第一种观点,即伪造的主体是无权者。因为:首先,伪造不等同于非法制造。伪造是非法制造,但非法制造并不必然是伪造。非法制造是指违反法律规定而制造,只要制造行为与有关法律规定的要求不符合,就为非法制造所以非法制造的外廷大于伪造,二者不可混同。其次,伪造不包括擅自制造:擅自造是指有权印制发票的单位或个人,超过法定的数值,擅自非法越印制发票-事实上,擅自伪造是非法制造的一种形式。就擅自印制发票而言.发票在形式和内容上与正式合法有效的发票并无区别,意在强调发票的制作主体有越权或澶用权限制作发票的违法行为;而就伪造的发票而言,意在强调发票缺乏真实性:所以,伪造不包括揸自制造有权者既然能印制真的增值税专用发票就不会印制假的即不会伪造。只有无权者因无法印制真的增值税专用发票,只好伪造了。

(免责声明:北京刑事辩护律师王学强选编自中国检察出版社周洪波编译《刑事案例诉辩审评—危害税收征管罪》,仅供刑事无罪辩护律师个人学习、研究。)

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