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(一）伪造增值税专用发票又出售的
对于这种情况，学界有不同看法。第一种观点认为是牵连犯。第二种观点认为属于吸收犯。第三种观点认为是结果加重犯。第四种观点认为，刑法第206条规定的伪造、出售伪造的增值税专用发票罪是选择性罪名，如果是同一主体既实施了伪造增值税专用发票行为又实施了出售其伪造的增值税专用发票的行为则以伪造、出售伪造的增值税专用发票罪定罪量刑。①第五种观点认为，就一般情况而言，属于牵连犯，但就刑法第206条第2款所规定的“伪造并出售伪造的增值税专用发票，数量特别巨大，情节特别严重，严重破坏经济秩序”的情形，属于结合犯。②第六种观点认为，伪造增值税专用发票与出售伪造的增值税专用发票分别是两个独立的犯罪，行为人同时实施这两个犯罪时，就应数罪并罚。我们赞同第四种观点。选择性罪名，是指所包含的犯罪构成的具体内容复杂，可以概括使用，也可以分解使用的罪名。如果行为人仅实施其中一部分内容，罪名则分解使用，即在规定罪名中去掉未实施的内容；如果实施了全部内容，罪名则概括使用，即使用罪名全称。所以，伪造并出售伪造的增值税专用发票的行为是伪造、出售伪造的增值税专用发票罪这一选择性罪名的全部内容，应概括使用，即定伪造、出售伪造的增值税专用发票罪。虽然伪造行为和出售行为具有手段与目的关系但由于这两个行为被立法规定为一个罪名的选择性行为，所以不成立牵连犯：由于结果加重犯要求基本犯罪构成以外的加重结果，而这种情况只有基本犯罪构成，没有加重结果.故也不厲结果加重犯。伪造增值税专用发票和出售伪造的增值税专用发票行为之间是独立的关系，不存在依附和被依附的关系故不属于吸收犯；又因二者同属于伪造、出售伪造的增值税专用发票罪构成要件的选择性实行行为，且二者虽然都独立成罪但属于同一选择性罪名•但根据1的7年最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国刑法礴定罪名的规定〉的规定，并没有伪造并出售伪造的增值税专用发票罪，所以.这种情况也不属于结合犯：第六种观点认为应数罪并罚，更是荒谬<即使伪造行为和出售行为都能单独成罪，但由于伪造行为与出售行为之间具有手段与目的的牵连关系，而行为人主观上认识到自己伪造增值税专用发票就是为了出售，即具有牵连意图，这种情况完全符合牵连犯，应从一重处断，除非法律明文规定数罪并罚。事实上该论者自己的论述就存在逻辑错误，一方面认为应数罪并罚，另一方面又认为刑法第206条第2款的规定的是伪造并出售伪造的增值税专用发票罪，也即一个罪。
(二）伪造税务局发票监制章的
对这种行为的定性有两种意见：其中一种意见认为，“增值税专用发票监制章是增值税专用发票的有机组成部分，以伪造增值税专用发票为目的而伪造发票监制章的.也应以伪造增值税专用发票罪追究刑事责任”。另一种意见认为，行为人在伪造增值税专用发票过程中，常伴随实施伪造税务局发票监制章的行为，触犯刑法第280条第1款规定的伪造国家机关印章罪。但是，伪造国家税务局监制章是手段行为，与伪造增值税专用发票的行为具有牵连关系，应根据牵连犯的处理原则，从一重罪即伪造增值税专用发票罪处罚，不再另行定罪”。
我们认为，第一种意见把伪造增值税专用发票与伪造增值税专用发票监制章视为等同，否认了伪造增值税专用发票监制章这种犯罪行为的存在，不符合客观实际情况。第二种意见认为应根据牵连犯的处理原则，从其中一重罪定罪处罚，无疑是正确的。但其认为对此种行为应一概以伪造增值税专用发票罪定罪，则失之于片面，因为其未考虑到实际情况的多样性和复杂性，与实际情况
不尽符合。事实上，这种行为应根据以下两种情况，予以不同处理：一是行为人伪造了发票监制章，但伪造的增值税专用发票未达到25份，票面额累计未达到10万元，这种情况应以伪造国家机关印章罪定罪。因为在这种情况下，行为人实施的伪造增值税专用发票的行为未达到伪造增值税专用发票罪定罪的数额标准。但其•方法行为——伪造发票监制章的行为却已构成伪造国家机关印章罪。二是行为人伪造增值税专用发票又伪造发票监制章的，二行为分别触犯了伪造增值税专用发票罪和伪造国家机关印章罪两个罪名，由于伪造增值税专用发票罪法定刑重于伪造国家机关印章罪，应以伪造增值税专用发票罪定罪。
(三）在境外伪造而走私进入境内出售的
伪造的增值税专用发票自然属于国家禁止进出口的物品，将伪造的增值税专用发票走私进境，能够构成走私普通物品罪。这种情况下，应该成立走私普通物品罪和伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的牵连犯，应从一重罪处断，即按照伪造、出售伪造的增值税专用发票罪处理。
(四）盗窃或骗取伪造的增值税专用发票又出售的
这种情况构成出售伪造的增值税专用发票罪。因为刑法第210条规定盗窃、骗取增值税专用发票按照盗窃罪、诈骗罪处理。但这里的增值税专用发票是指真的增值税专用发票。
(五）购买伪造的增值税专用发票又出售或同时自用虚开的
这种情况构成购买伪造的增值税专用发票罪和出售伪造的增值税专用发票罪、虚开增值税专用发票罪的牵连犯，应从一重罪处断。
(六）以伪造的增值税专用发票作为真实的发票出售，欺骗他人的
这种情况构成出售伪造的增值税专用发票罪和诈骗罪的想象竞合，应从一重罪处断，即按照出售伪造的增值税专用发票罪处理。因为行为人实施一个行为，即出售伪造的增值税专用发票，触犯了两个不同罪名，符合想象竞合犯的特征。
(七）伪造增值税专用发票并虚开的
这种情况下，行为人一般实施伪造行为的目的就是虚开，在主观上具有牵连意图，而行为之间也存在手段与目的的牵连关系，符合牵连犯的特征。具体定何罪，因二罪的法定刑相同，所以应根据具体情节来确定。当然，对这种情况，有论者认为应数罪并罚。①我们认为，这种观点是没有注意到行为之间的牵连关系和行为人主观上的牵连意图。当然，如果行为人伪造增值税专用发票是为了出售，但在伪造好了后又产生了虚开的犯意而实施虚开的，可以数罪并罚。
行为人出于虚开的动机伪造增值税专用发票，不仅将该发票虚开，还将其中的部分发票出售的，由于虚开行为和出售行为之间不存在任何刑法意义上的关系.因此.应按以下不同情况分别处理：先将伪造的行为和虚开行为作为牵连犯选择其中的一个重罪定性，然后根据选择的结果而分为两种情形处理：如果选择了虚开增值税专用发票罪，则将该罪与出售伪造的增值税专用发票罪并罚；如果选择了伪造增值税专用发票罪，则将该罪与出售伪造的增值税专用发票罪作为一个伪造、出售伪造的增值税专用发票罪处理。对于前一种情形并罚应无疑义；对于后一种情形作为一罪处理.理由即在于伪造增值税专用发票罪和出售伪造的增值税专用发票罪是刑法第206条第1款规定的伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的性质相同的两种不同方式，根据刑法理论通行见解，对于行为人同时具有选择性罪名中的不同方式的行为，应作为一罪论处。
另外，出于出售的动机而伪造，既出售也虚开的，应以伪造、出售伪造的增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票罪实行数罪并罚。
（免责声明：北京刑事辩护律师王学强选编自中国检察出版社周洪波编译《刑事案例诉辩审评—危害税收征管罪》，仅供刑事无罪辩护律师个人学习、研究。）
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