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认定是否构成非法制造发票罪，首先是要判定制造发票的行为是否违法。如何理解“非法制造”，是认定本罪的关键。根据2011年修订的《发票管理办法》和《发票管理办法实施细则》的规定：增值税专用发票由国务院税务主管部门确定的企业印制；其他发票，按照国务院税务主管部门的规定，由省、自治区、直辖市税务机关确定的企业印制。禁止私自印制、伪造、变造发票。印制发票的企业应当具备下列条件：（1)取得印刷经营许可证和营业执照；（2)设备、技术水平能够满足印制发票的需要；（3)有健全的财务制度和严格的质量监督、安全管理、保密制度。税务机关应当以招标方式确定印制发票的企业，并发给发票准印证。印制发票应当使用国务院税务主管部门确定的全国统一的发票防伪专用品。发票应当套印全国统一发票监制章。全国统一发票监制章的式样和发票版面印刷的要求，由国务院税务主管部门规定。发票监制章由省、自治区、直辖市税务机关制作。监制发票的税务机关根据需要下达发票印制通知书，被指定的印制企业必须按照要求印制。发票印制通知书应当载明印制发票企业名称、用票单位名称、发票名称、发票代码、种类、联次、规格、印色、印制数量、起止号码、交货时间、地点等内容。
根据刑法规定，这里的“非法制造”包括伪造和擅自制造两种。伪造，是指行为人故意仿照真发票的种类、联次、内容以及监制章等式样，使用印刷、复印、描绘、拓印等各种方法非法印制发票。对于擅自制造，则有不同观点。一种观点认为，擅自制造是指有权印制发票的单位，未经批准印制而印制，或者虽经批准印制但超量印制的行为。①另一种观点认为，擅自印制发票分三种情况：一是无权印制发票的单位或个人擅自非法印制发票；二是有权印制发票的单位或个人，超过法定的数擅自非法越权印制发票；三是只有权印制甲种发票的越权印制乙种发票前一种现点强调“擅自制造”主体资格的真实，即以主体资格是否健全作为区分伪造与擅自制造的标志。如持该观点的论者认为，伪造是指无权印制发票的单位或个人故意仿照真的发票式样而印制发票。当然，持该观点的论者也认为，擅自制造出来的发票与真实有效的发票一般来说并无区別，只不过其印制的程序不合法而已。③后一种观点着重“擅自制造”的发票的真实性，即以发票的真伪作为区分伪造与揸自制造的分水岭，认为无权印制主体也可以印制真的发票。我们认为，这里有一个事物的本质区别与认识这个区別的标准问题。从理论上讲，伪造与擅自制造的本质区别在于所制造的发票的M假，而不是制造主体资格是否健全的问題：伪造的必然是假的；擅自制造的必然是真的。否则，就没必要区分二者。但是.根据实践情况，由于发票的制作需要防伪专用品以及需要套印全国统一发票监制章，这样，无权印制的单位和个人就很难弄到这些东西•其听印制的发票很难是真的。而有权印制的单位自然能印制真的发票.既然如此，其根本没有必要去伪造发票了。所以，在实践中，根据主体有无资格来区分伪造和揸自制造也是有一定道理的。当然，这不能绝对，无权印制单位也可能印制出真的发票。
另外，对于变造普通发票或出售变造的普通发票，能否按照本罪处理，2005年公安部（关于对变造、出售变造普通发票的行为定性意见的批复》（公经〔2005〕89号）規定：刑法第209条第2款规定的“伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的前款规定以外的其他发票”的行为，包括变造、出售变造的普通发票的行为。
（免责声明：北京刑事辩护律师王学强选编自中国检察出版社周洪波编译《刑事案例诉辩审评—危害税收征管罪》，仅供刑事无罪辩护律师个人学习、研究。）
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