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六、法理解说
陈某采取设置两套账的办法，进行虚假纳税申报，少缴应纳税款，检察院指控陈某逃税，而该公司法定代表人张乐常及其辩护律师则称是漏税，一审法院认定为逃税、在实践中.很多逃税案件，被告人及其辩护人都辩称是漏税。实际上，对于我国法律中是否还规定有漏税还存在争论。漏税一词，最早曾出现于新中国成立后的一些单行税法中，如1958年国务院颁布的《工商统一税条例》反其实施细則中就有漏税的规定。关于什么是漏税，1981年5月5曰財政部在关于印发“什么叫偷税、抗税、漏税和欠税”问题解答稿》中，曾经解释为纳税单位和个人属于无意识而发生的漏缴和少缴税款的行为”。1986年国务院（税收征收管理暂行条例》第37条规定：“漏税是指并非故意未缴或者少缴税款的行为。”但是，在1992年9月4日经全国人大常委会通过并頒布的税收征收管理法及随后制定的实施细则中，取消了漏税的规定。其后涉及的稅收法规、规章等规范性文件也未出现漏税一词。1995年、2001年两次修订的税收征收管理法中也没有再使用“漏税”概念，只是规定了因税务杌关的责任以反因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误而造成的未缴或者少缴税款的情况的处理办法。实际上，税收征收管理法第52条的规定还是关于漏税的规定。“纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，这是漏税的主观心理状态；“未缴或者少缴稅款”，这是漏税的客观外在表现，这种情况不是漏税还能是什么？即使不使用漏税一词，也无法解决逃税与漏税的问题。实践中仍然客現存在潙税这种税收违法行为，并且很是严重，只是改变称谓或回避是不可能解决问題的=而事实上，逃税罪罪与非罪界定的一个重要的方面就是与漏税的区别，司法实践中较易混淆的就是逃税与漏税的界限。本案就是适例。所以，我们不应该无视或回避漏税现象。
(一）逃税与漏税的理论界限
漏说是指纳税人因过失或无意识而漏缴或少缴税款的行为。它在主观上表现为一种过失或无意识心态，即纳税人应该知道自己的行为会造成国家税款的减少而由于豉忽大意没有认识到，或者认识到了自己的行为可能造成少缴税款但因过于自信而认为自己不会发生错误，或者纳税人由于无知而根本没有认识到自己行为的违法性；在客现行为上表现为账簿、记账凭证上的错误、纳税申报上的错误，或者是消极的不作为，如没有进行纳税申报、税务登记等；在客現结果上表现为未缴或少缴税款。
逃税与漏税的区别可从两方面来把握：
1、从主观上区别。首先从主观认识上看。逃税是直接故意行为，纳税人认识到自己负有纳税义务，认识到自己的行为会造成社会危害，会造成不缴或少缴税款的后果；而漏税则是过失或无意识行为，纳税人没有认识到自己行为的社会危害性，没有认识到行为的违法性，也没有认识到会造成国家税收损失的后果，即对行为的性质和行为的后果没有明确认识。其次从主观意志上看。逃税行为人明知自己的行为会造成国家税收的损失而积极追求这一危害结果；而漏税行为人则对自己行为的危害结果没有认识，更谈不上对这一危害结果持什么的态度。最后从主观目的上看。逃税行为人出于规避纳税义务，主观上具有非法谋取经济利益的目的，即占有国家税款的目的；而漏税行为人不是出于规避纳税义务，主观上不具有谋取非法经济利益，即不具有占有国家税款的目的。行为人之所以漏缴、少缴税款是因为不了解、不熟悉税收法规和财务秩序，或因工作粗心大意而错用税率，漏报应税项目等。
2、从客观上判断。逃税是纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证等手段不缴或少缴应纳税款；而漏税则是行为人不熟悉税收法规和财务秩序致使账簿、记账凭证的记录不符合有关税法s财务秩序的要求或者错误进行了纳税申报等。当然，二者在客观上的区别是有限的，往往在客观上表现一致，单纯从客观上是较难将二者区分开来的。在客观上区分二者时应注意：凡是没有采取法定的手段进行逃税的，一律不能认定为逃税；即使采取了法定手段未缴或少缴税款，也不能一律认定为逃税，还要注意从主观上进行甄别。因为主观上的区别才是逃税与漏税的本质区别，而客观上的区别只是主观上不同的客观外在表现而已。
漏税行为在一定条件下可以转化为逃税。例如，漏税行为发生后，漏税者发觉或由他人发觉予以告知，但漏税者不予以自动更正，而是采取隐瞒欺骗手段不向税务机关申报所漏税款的，漏税行为就成为逃税行为。这种情况实际上是行为人利用自己漏税而进行逃税，完全符合逃税的主客观要件。但是，逃税行为则不可转化为漏税。有论者认为，“逃税行为发生后，逃税者主动更正向税务机关申报其未缴或少缴税款，逃税行为也可以过渡为漏税行为”。①我们认为，这种观点是错误的，违背了犯罪构成理论。能成为犯罪构成的东西只能是行为实施时的主客观情况，行为人事后的情况不是犯罪构成的内容，这已是达成共识的东西。逃税行为在构成犯罪情况下，决不能因行为人事后的补交税款而不成立逃税罪，甚至不成立逃税行为。行为人的事后行为不能改变其前行为的性质，只能减轻因前行为而承担的责任。这与漏税行为向逃税转化不同，前述的漏税向逃税转化，实质上是漏税行为加上事后行为而成为逃税行为，而非漏税行为本身的单纯转化。
(二）逃税与漏税的实践界定
在司法实践中，比较棘手的问题是“明漏暗偷”的情况，即纳税人采取法定手段，不缴或少缴应纳税款，而在税务检查中被税务人员查出，则以业务不熟、工作中过失或对财务制度管理的疏忽为由加以搪塞。我们要认定行为人主现上出于迭税故意，就必須证明行为人明知自己少缴了税款，明知自己的行为是迻法的，即逃税。在司法实践中，一种观点认为，对“明知”的认定应当以嫌疑人主现上明确的意思表示作为“标准”；另一种观点认为，刑法中规定的“明知”包括**已知”与“应知”，对于案件事实与证据材料能够明确反映犯罪嫌疑人主現故意状态的，可以推定犯罪嫌疑人“应知”。
我们同意后一种观点，第一种观点将“明知”绝对化，只看行为人是否有明确的意思表示，忽視了“主观见之于客观”的原理，对客观的证据材料的显示或者案件事实的反峡不予考察，在嫌疑人拒不招供的情况下，该种认定“标准”往往会使案件陷入僵局。第二种观点符合思维方式的规律和刑事诉讼活动的需要。
（1）反映人类行为活动的主观意识的证明方式不是唯一的，除了行为人本人的自觉表示外，与行为人活动相关的亊实同样能反玦行为人的主意识状态，如夹藏伪造的发票过关，反映行为人知悉其行为的违法性。所谓“应知”，实际是在确认客观事实与行为人主观的认识与意志因素之间具有必然联系的前提下，对支配行为人的认知状态的一种肯定。
(2)犯罪嫌疑人为逃避法律制裁，其抗拒心理和自我保护意识较强，在依法不能取得嫌疑人有效口供的情况下，根据证据事实，从“应知”角度确认犯罪嫌疑人主現故意因素的存在，符合刑事诉讼法有关的规定精神，即“没有被告人口供、证据充分确定的，可以认定被告人有罪和处以刑罚”。
(3)現行法律及有关规定对犯罪嫌疑人主观故意的确认已经引入“应知”的梃念：例如刑法第219条第2款，在描述“侵犯商业秘密罪”时，就使用了“应知”的概念。最高人民法院、最高人民检察院、公安部、国家工商行政管理局于1998年5月联合发布的《关于依法查处盗窃、抢劫机动车案件的规定>规定：“本规定所称的明知，是指知道或者应当知道。”可见，刑法和有关的司法解释性文件已经对“应知”给予了规定，应当将这一规定或解释应用到办理走私犯罪案件当中。
因此，我们对逃税“明知”的认定，也可从“应知”来推定、证明。实践中，我们可以从以下几个方面来着手：
1.是否接受过税务辅导。一般来说，有新的税收法规，甚至新的计税方法或税收財务处理办法出台，税务机关都会组织纳税企业进行学习。如果企业参与了这样的学习，就很难以“不了解”、“不懂”为借口辩解自己是漏税了。
2.是否有纳税记录。只要是纳税人曾经申报缴纳过的税收项目，便有力地证明该纳税人已具有这些项目的纳税常识，再有不申报便可认定为逃税。对没有进行纳税鉴定的纳税人，或者没有鉴定过的纳税项目，该纳税人本身的纳税记录就是有效的举证材料、有力的逃税证据。
3.是否接受过税务检查或者税务处罚。如果某纳税人既没有纳税鉴定，又没有正确的纳税记录，税务机关进行的税务检查结论是有效的举证材料。税务机关对纳税人进行税务检查后均会作出“检查结论书”或“处罚决定书”，凡经过税务检查的纳税项目，凡经税务机关纠正过的纳税项目都是该纳税人已经知晓的税务常识，在经过检查的纳税项目和范围再次出现不申报或少申报，可认定为逃税。
如果一个新办企业尚未进行纳税鉴定，而该企业又尚未交纳过税款，税务机关也从未对其进行过税务检查。其过失不申报的可能性已经很大，在税务检查中发现的未申报行为，除另有证据外，应认定为漏税。即使执法人员主观判断该纳税人是逃税，在没有证据的情况下，也不能认定为逃税。但是该次税务检查的意义仍十分重大。第一，该纳税人不仅要补缴税款，还要加收滞纳金，惩戒作用很大，国家税收没有损失。第二，本次检查将成为今后的举证材料，即使该纳税人确有逃税的主观意图，也只有一次躲过处罚的机会。
4.是否存在税务代理。税务代理通常由国家注册会计师、审计师或税务师承担。专业税务代理经过国家考试录用，受行业协会管理，理应是税收法规的专家或行家。对专业税务代理机构或个人可以有必须掌握和知晓税收法规常识的假设。因此凡由专业税务代理报税的纳税人有税不申报，不缴、少缴税款的，可认定为逃税。税务代理是法制发达国家通行的方法，在由税务代理承担的纳税事项中，不能使用“计算错误”、“有争议”、“不知道税法规定”等借口。当然，对于税务代理中的刑事责任的承担，则应具体分析。
5.是否设置“两套账”。“两套账”，即逃税企业在财务核算和纳税申报中，为了偷逃国家税款而采取的一种逃税手段。企业财务人员在日常的会计核算中，分为内部核算和外部核算两种方式，建立相应的两套账目，即一套账对内核算，真实地反映企业的经营情况和成果，提供的对象是企业的主要领导人；另一套账对外核算，以虚假的经营情况和经营成果列入，作为向税务机关申报纳税和接受日常的纳税检查。如果企业设置两套账，并隐匿“内账”，而以“外账”申报纳税，经与“内账”对比，确实少缴税款，则可以此直接认定企业逃税。因为，“两套账”与单纯的企业财务管理混乱不同。企业财务管理再混乱，在税务检查时，不会隐匿账簿，更不会有明显的“两套账”。陈某采用味外经营的手法，设置两套张核算销售产品，外账用于向税务机关申报纳税，大部分铕售不开具发票，而该部分销售收入记录到公司内账，以独立反映该公司大部分铕售收入状况，内账的销售收入没有向税务机关申报纳税，显然属于虚惙申报.并且是逃税行为，其辩护律师辩称是财务管理混乱而导致纳税申报不实，少缴税款，属于潙税，这显然是站不住脚的。我们认为，法院认定冻某少缴税款的行为属于逃税，而不是漏税，这种定性是正确的。
（免责声明：北京刑事辩护律师王学强选编自中国检察出版社周洪波编译《刑事案例诉辩审评—危害税收征管罪》，仅供刑事无罪辩护律师个人学习、研究。）
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