www.vsvip.com 北京刑事律师,北京刑事辩护律师
一、基本情况
案由：抗稅
被告人：蒋某，女，29岁，某市个体户。2000年9月10曰因涉嫌抗税罪
被逮捕。
被告人：蔡某，男，23岁，某市市民。2000年9月10曰因涉嫌抗税罪被
逮捕。
二、诉辩主张
(一）人民检察院指控事实
2000年6月，某市镇税务所在执行“调高固定业户营业额和税率”的工作中，决定将从事个体米粉加工的徐某（被告人蒋某之夫）纳人纳税户，徐某也于7月10日到镇税务所第一次申报交纳了6月份的税款27元。8月14曰，因徐某未按期到税务所交纳7月份的税款，税务所领导决定派本所的干部居某到徐某家，发催缴税款通知书。居某到徐某家时，恰巧徐某不在，只有其妻被告人蒋某在家，居某就想将催缴税款通知书交给被告人蒋某，当时蒋某问居某能否少交点税，居某就说，你们应交的税款是根据税法依法核定的，不能随便少缴。蒋某听后很不高兴，就当场表示，如果税不能少交点便不收通知书。税务干部居某便在通知书上注明拒收字样后将通知书丟在徐家院内，然后又准备到另一户征收税款。这时，蒋某从地上捡起通知书，随手又操起一木条追赶居某。追上后，蒋某指责居某将通知书扔在她家中是在丢“买路钱”（迷信用纸），非常不吉利，居某对此也当即反驳，为此双方发生了争吵。在争吵过程中，蒋某手持木条打了居某。这时候，被告人蔡某（系徐某朋友）闻讯后随即赶来，在明知居某为税务干部的情况下，仍与蒋某一起对居某进行殴打，居某不得已退到路边捡石头自卫，蔡某见状又跑回家中提了一把弯刀赶来准备再次对居某行凶，后被围观群众拉开。居某被打伤后被送到市医院住院治疗，经诊断为：右肾挫伤，多处软组织挫伤。居某住院24天，花去医疗费3412元。市公安局法医对居某的伤情鉴定为轻微伤。某市人民检察院指控被告人蒋某、蔡某的行为已触犯了《中华人民共和国刑法》第202条和第212条的规定，构成抗税罪。
(二）被告人辩解及辩护人辩护意见
被告人蒋某无辩护意见。其辩护人辩称：（1)蒋某不是工商注册人，即不是法定的纳税义务人，不属于抗税罪主体。（2)蒋某追打居某并不是发生在居某收缴税款之时，而是发生在居某收缴税款之后，被告人蒋某不构成抗税罪。由于对居某的伤害只是轻微伤，也不能构成故意伤害罪。因此，被告人蒋某的行为只是触犯了治安管理处罚条例，不构成犯罪。
被告人蔡某无辩护意见。他的辩护人认为，本案中蔡某不是纳税义务人，不具有抗税罪的主体资格，不构成抗税罪的主体，对居某造成的伤害是轻微伤，也不构成故意伤害罪。因此，被告人蔡某的行为只属于治安法规调整的范畴，不构成犯罪。
三、人民法院认定事实和证据
(一）认定犯罪事实
1999年9月，徐某（被告人蒋某之夫）在某市某镇开设了一家个体米粉加工厂，该米粉加工厂的性质属于个体工商户。2000年6月，该市镇税务所在“调高固定业户营业额和税率”的工作中，将徐某纳人了纳税户。且徐某也于7月10日到镇税务所交纳了6月份的税款共计27元。但7月份缴纳税款的期限已过，徐某仍未到镇税务所交纳7月份所应缴纳的税款。8月14曰，该税务所领导派税务干部居某到徐某家发催款通知书。居某到徐某家时，徐某不在，其妻蒋某在家，居某将催缴税款通知书交于被告人蒋某，蒋某拒收。税务干部居某便在通知书上注明拒收字样后将通知书丢在徐家大院内，蒋某即从地上捡起通知书，随手又操起一木条追赶居某。追上后，蒋某指责居某将通知书扔在她家中是在丢“买路钱”（迷信用纸），非常不吉利，居某当即反驳，为此双方发生了争吵。在争吵过程中，蒋某手持木条打了居某。
被告人蔡某（系徐某朋友）认识税务干部居某，并且明知蒋某抗税的情况下•仍和蒋某一起殴打居某.居某不得已捡石头自卫，蔡某见状又跑回家中提了一把弯刀准备再次对居某行凶，后被围观群众拉开，在当地造成极坏的影晌。
居某右肾挫伤多处软组织挫伤.住院24天花去医疗费3412元，居某的伤情为轻微伤。
(二）认定犯罪证据上述事实有下列证据证明：
1.书证
催缴税款通知书。证实了徐某未按期缴纳2000年7月份所应缴纳的税款，被告人蒋某拒收催缴税款通知书等事实。
2.物证
(1)木条。木条上沾有血迹，证实蒋某、蔡某二人殴打过居某。
(2)弯刀。证实有人有伤害他人的故意。
3.证人证言
(1)蒋某邻居诸葛某证实蒋某在家中时拒收催缴税款通知书。
(2)围观群众东方某、南宫某、西门某证实：蒋某提着一木条从家中一直追赶居某并对其进行殴打。蔡某见蒋某追打居某，也加人殴打居某行列，居某捡石头自卫时，蔡某欲提弯刀行凶。
4.鉴定结论
(1)木条上的指纹是蒋某的，且沾有居某的血迹，证实蒋某用木条殴打过居某.
(2)弯刀上的指纹属于蔡某的，证实蔡某有故意伤害居某的故意。
5.被告人供述
被告人蒋某、蔡某对参与的共同犯罪的事实供认不讳，能相互印证，且与其他证据相吻合。
四、判案理由
某市人民法院认为：依据最高人民法院、最高人民检察院〈关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释〉，被告人蒋某作为个体工商户徐某之妻，是该个体工商户的主要成员之_，与徐某一样具有相同的权利和义务，应该积极履行纳税义务。蒋某应当属于抗税罪的主体。居某将催缴税款通知书注明拒收后丢入徐某院中后，蒋某随即操起木条追赶居某并对居某进行辱骂和殴打。蒋某追打居某正是因为不愿接收催缴税款通知书，蒋某殴打居某正是在居某执行公务期间，蒋某客观上实施了抗税的行为，即拒绝缴纳税款并对税务工作人员实施暴力，主观上有抗税的目的，公诉机关指控的罪名成立。被告人蒋某的辩护人关于主体不当和行为不适时的辩护意见不予采纳。被告人蔡某明知居某是税务干部，在蒋某因抗税而殴打居某的情况下，仍对居某实施暴力，其主观上也有帮助蒋某抗税的故意，根据最高人民法院〈关于审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释〉的规定，与纳税人或者扣缴义务人共同实施抗税行为的，以抗税罪的共犯依法处罚。因此，公诉机关指控的罪名成立，蔡某在犯罪过程中积极参与，在共同犯罪中亦起重要作用，蔡某与蒋某在本案中不分主从，共同承担刑事责任。被告人蔡某的辩护人关于主体不当的辩护意见不予采纳。
五、定案结论
根据刑法第202条、第212条的规定，某市人民法院作出判决如下：
1.被告人蒋某犯抗税罪，判处有期徒刑1年，并处罚金人民币100元。
2.被告人蔡某犯抗税罪，判处有期徒刑1年，并处罚金人民币100元。
六、法理解说
本案控辩双方的争议焦点在于被告人抗税罪的主体资格问题。
(一）关于抗税罪主体的理论研讨
犯罪主体是实施危害社会的行为，依法应当负刑事责任的自然人和单位。随着社会主义市场经济的不断发展，涉税主体范围的不断拓宽，抗税罪主体问题也愈显复杂。与其他犯罪一样，抗税罪的犯罪主体也存在单位犯罪主体与自然人犯罪主体的研讨，在单位犯罪主体的研讨中，不乏肯定论与否定论的分野，而自然人犯罪主体中，较为多见的抗税罪犯罪主体集中在对纳税人、扣缴义务人等的研讨中。同时，无税务登记经营者、无营业执照经营者、通过违法或者犯罪手段进行经营活动者、纳税担保人等能否成为抗税罪的主体，现在也颇受关注。
1.关于抗税罪的单位犯罪主体问题
囿于罪刑法定原则的刚性规定，单位犯罪须有刑法的明文规定。根据刑法第202条、第211条的规定，抗税罪没有规定单位犯罪主体基于现实的法条考量，抗说萆只能由自然人主体才能构成e尽管单位可以构成大多数危害税收征管罪的主Z本，但刑法没有规定单位可以构成抗税罪的主体这也是本罪与其他税收征管犯罪在犯罪构成上的一个区别。但是，刑法理论上对负有纳税义务的至位燒否构成抗说罪，剌有不同的认识。一种现点认为单位能构成抗税罪的主体，理由是在司法实残中确实存在事业单位实施抗税行为。如单位集体决定采人对税务工作人员实施暴力，成脉抗拒纳税的，因法人代表或主管人员的身份，取务代表单位，因而被視为单位行为。所以，暴力手段与单位主体并非水火不相容’而是能够结合起来的。诚如有学者所言，“从实然的角度，单位不是抗税罪主体，但从应然的角度，单位应当是抗税罪主体，但另一种观点认为单位不构成抗税罪的主体。
我们同意后一种观点，即单位不能构成抗税罪的主体。主要理由是：(1)从刑法理论来看.暴力，成脉主要是为自然人危害行为而设立犯罪要件。暴力，是非法行使的物理力，成脉（脉迫），则预示着有形的加害内容。这是单位（法人）主体自身不可能具有行为能力。从各国立法来看，难以找到单位犯罪构成中以暴力成换为要件，道理也在于此。（2)从刑法条文的具体规定来看，其他危害税收征管的犯罪，条文明确规定，单位这一主体，唯独对抗税罪没有规定，这并非玟漏，恰恰表明立法者否定单位可以构成抗税罪。如以实残中碎实存在少數集体抗税案件为由，认为立法应确立单位主体，那么，除了修改法条的“暴力，成脉”要件之外，没有其他选择，否则理论上是难以成立的，那么，对实践上扱少数单位集体抗税案件应如何处理？我们认为如果位公开拒绝纳税，主管人员和直接责任人员实施暴力成胁的方法阻碍税务人员执行公务，可分别依税收征收管理法第37条第39条第47条、第50条的规定，责令单位限期改正，限期交纳或者予以行政处罚；同时对抗税的发动者，组织者，主要参加者在符合抗税罪的构成要件的情况下，可以抗税罪论处由于本案被告人蒋某系个体工商户徐某之妻而个体工商户不属于单位犯罪范畴，因此，不管单位是否构成抗税罪主体，本案被告人蒋某及其朋友蔡某均不在研讨之范围：
2.关于抗説罪的自然人犯罪主体问題
抗税罪的自然人犯罪主体问題，相对来说较为复杂。笔者认为在理论上可以将其区分为形式的抗税罪犯罪主体与实质的抗税罪的犯罪主体之分。所谓形式的抗税罪的犯罪主体，是指在形式条件上完全符合抗税罪的主体条件的人，如普通纳税人的抗税行为，普通纳税人就属于形式的抗税罪犯罪主体；而实质的抗税罪的犯罪主体，是指在形式上虽然不完全符合抗税罪的犯罪主体条件，但通过刑法解释，符合抗税罪的犯罪主体条件的人，如个体工商户的成年家庭成员的抗税行为等。当然在司法实践中这种实质的抗税罪犯罪主体往往与形式的抗税罪犯罪主体结合在一起形成共同犯罪，也增加了认定的难度。基于司法实践而言，抗税罪的犯罪主体主要集中在以下范围：
(1)纳税人
纳税人作为抗税罪的犯罪主体是最为常见的。尽管刑法第202条没有规定抗税罪的具体犯罪主体的范围，但是作为税收犯罪行为中矛盾最为尖锐、对抗最为激烈的一个犯罪，纳税人主体是直接的利害关系人，纳税人所实施的行为直接与其经济利益挂钩，是直接的受益者，所以纳税人作为抗税罪的主体，为学界与实务界普遍接受。
(2)扣缴义务人
所谓扣缴义务人，是指依照法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的人，也就是说税收扣缴义务人负有收扣税款并上缴给税务机关的特定法律义务。扣缴义务人能否成为抗税罪的犯罪主体，也存在肯定说与否定说之争。现在肯定说成为主流通说观点。肯定扣缴义务人抗税罪主体的理论依据主要是：扣缴义务人直接掌握着国家代扣代收的税收的权利与义务，并附有代为上缴税收的双层义务，从代扣代缴税款的来源看，其扣缴的税款源于本身的财务支出，扣缴义务人可以成为偷税罪的主体，昭示了扣缴义务人与纳税人在主体资格上的同一性。①有学者肯定扣缴义务人作为抗税罪主体的同时，指出“抗税罪作为一种典型的行政犯，由于立法没有对犯罪主体明确规定，从而惹起了理论上的纷争，故应当承认抗税罪采取这种简约化的立法模式并不合适，存在着立法上的疏漏”。②但是按照税收征管法的规定，“纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款”。这样看来，刑法的简约化立法模式也并没有存在立法上的疏漏，是适当的。
所以，扣缴义务人使用暴力、威胁方法抗拒缴纳其代扣代收的税款的行为与纳税人使用暴力、威胁方法抗拒缴纳自己应纳税款在本质上并不存在任何区别，其行为的社会危害性也与纳税人的抗税行为具有一致性，扣缴义务人成为抗税罪的犯罪主体是适当的。(3) 非法经营者
非法经营者是指一切违反法律规定从事经营活动的人，一般来说，非法经营者主要包括无税务登记经营者、无营业执照经营者以及通过违法或者犯罪手段进行经营活动者：这些非法经营者是否能够成为抗税罪主体，须综合考察其实盾上是否具备纳税人的主体资格，如果具备实质上的纳税人主体资格，应当承认其抗税犛犯罪主体；
一是无税务登记经营者。.所谓无税务登记经营者，是指没有办理税务登记手续而直接进行经营活动的人。这种无税务登记经营者，可能存在两种情形：办理了营业执《但没有办理税务登记或者根本就连营业执照也未办理的经营者(即下面要介绍的无营业执照经营者）。根据税收征收管理法第37条的规定，••对未按残规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳挽人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳”。基于该条规定，我们可以看出税收征收管理法实际上賦予了应当办理税务登记手续而实际上没有办理税务登记手续的经营者以纳税人的地位，负有纳税的实际义务，或者说具备实质上的纳税人主体资格：在税务机关核定无税务登记经营者应纳税额后，依法向其征收税款的过程中，无税务登记经营者使用暴力、成胁方法抗拒缴纳税款的，完全符合抗税罪的构成要件，应当构成抗税罪。
二是无营业执照经营者。所谓无营业执照经营者，是指在没有办理相关的营此执照的情形下，非法从事相关经营活动的人。关于无营业执照经营者的犯罪主体资格，有学者是持肯定現点，“现行税收征管法第37条和原税收征管法第25条存在直接的谇源关系，或者说前者就是在后者的基础上直接修改而来的，将无营业执照经营者修改变更为无税务登记经营者，二者纳税的法律义务具有一致性所以肯定无营业执照经营者的犯罪主体资格。其实这种说法值得商榷，现行税收征管法第37条之所以对原第25条进行修正，就是在制度上进一步否定了无营业执照经营者的市场主体地位，对于无营业执照经营者，应由工商部门予以取缔或者责成办理营业执照，否则，奢谈税收征管关系。因此，无营业执照经营者不应成为抗税罪主体。
三是通过违法或者犯罪手段进行经营活动者。主要是指实施的经营活动本身即为法律所禁止的经营者，主要包括形式合法、经营活动自身为法律禁止和形式非法、经营活动自身也为法律所禁止的两种情况。不管形式是否合法，只要经营活动自身就为法律所禁止，对于经营者来说就不可能存在实质上的纳税义务，不具备纳税主体资格，不能作为抗税罪主体，应由工商行政管理等部门依照行政法规追究非法经营者的行政责任，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
(4)税收代征人、税务代理人以及纳税担保人等
随着市场经济的不断发展，税收征管方式的拓展以及税务办理方式的不断灵活，使得税收代征人、税务代理人、纳税担保人等人群的出现。这些人员能否成为抗税罪主体，应予全面研讨。
税收代征人是指经税务机关批准，在法律规定的扣缴义务人之外委托代替税务机关办理税收征收业务的人。代征人与税务机关之间是一种典型的委托代理关系，不存在税收征管关系。税收代征人只是受税务机关委托并以税务机关的名义向纳税人进行征税，代征人不是纳税人，也不是以自己的名义代扣代缴税款的扣缴义务人，不能成为抗税罪主体。
税务代理人是受纳税人的委托，在纳税人授权委托的权限范围内代理纳税人办理税务亊项的人。纳税人和税务代理人之间也是一种典型的委托代理关系，税务代理人所进行的纳税活动的后果完全由纳税人承担。税务代理人代理纳税人缴纳税款，就意味着纳税人已经缴纳税款。由于税务代理人自己并不负有纳税义务，并非实际的纳税人，自然不能成为抗税罪主体。
纳税担保人是经纳税人的请求而向税务机关保证纳税人按期履行纳税义务的人。如果纳税人能够到期足额缴纳应纳税款，纳税担保人不再承担担保责任；如果纳税人到期没有按时足额缴纳应纳税款，纳税担保人则承担担保义务，由纳税担保人代纳税人履行纳税义务；这种纳税担保人履行纳税担保义务，意味着纳税人的纳税义务实际上转移给了纳税担保人，即纳税担保人取得了和纳税人同等的法律地位，属于事实上的纳税主体，可以成为抗税罪主体。
(二）本案中蒋某、蔡某的抗税罪主体地位的认定
根据前面所述，本案中，作为个体工商户的徐某之妻，不属于工商登记人，也不属于我们上面研讨的抗税罪自然人主体中的扣缴义务人、非法经营者、税收代征人、税务代理人、纳税担保人等。由于蒋某系徐某之妻，而徐某属于该个体工商户营业执照登记人，基于形式意义而言，纳税人是徐某，蒋某也不属于纳税人。但是，徐某属于个体工商户，按照我国民法通则第26条及第29条、最高法院贯彻执行民法通则若千问题的意见第41条至第44条的规定，个体工商户个人经营的，以个人财产承担责任，家庭经营的，以家庭财产承担责任，即家庭经营的，个体工商户的相关权利义务关系及于其他家庭成员。本案中被告人蒋某与税务干部居某之间就税款催收所进行的一系列行为，就表明徐某的个体工商户就属于家庭经营的，如蒋某问居某能否少交点税，如果税不能少交点便不收通知书等。蒋某本人就税款缴纳事项所实施的行为就是一个个体工商户的行为，与法院认定的是一致的，即“是该个体工商户的主要成员之一，与徐某一样具有相同的权利和义务”。所以，蒋某属于纳税人，其抗税罪主体是无可非议的而后蒋某当场表示拒收税款催收通知书，并与税务干部居某争吵并继而操起一木条追赶居某、殴打居某，其暴力抗税的故意、暴力抗说的行为无余，依法应当构成抗税罪。
本案另一被告人蔡某的抗税罪主体问題。本案被告人蔡某作为徐某的朋友，是“闻讯”赶来的，在明知居某为税务干部的情况下，仍与蒋某一起对居某进行玟打，居某不得已退到路边捡石头自卫，蔡某见状又跑回家中提了一把弩刀赶来准备再次对居某实施暴力。在这里.蔡某就其自身身份而言，确属不具备抗税罪主体资格：但是本案中被告人蔡某对税务千部居某是明知的，对蒋某暴力抗税、殴打税务干部，居某也是明知的，这种无身份者加诸于有身份者之行为构成共同犯罪，是为我国刑法理论所认可的。按照刑法第25条之规定，-共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪”e本案中认定被告人蔡某与蒋某成立共同犯罪的一个重要方面是共同故意的形成：蔡某与蒋某的故意属于事中通谋，即在被告人蒋某与税务干部居某争吵并进而抡木条追打居某过程中，蔡某“闻讯”过来帮忙而形成共同故意——蔡某帮助蒋某以暴力形式实现抗税的意图。这样，蔡某基于共同抗税的故意，与蒋某共同实施了暴力抗税的行为共同殴打居某，取弯刀准备再次实施暴力行为等c所以蔡某成为抗税罪的主体，自不待言。
综上所述，被告人蒋某、蔡某作为抗税罪主体，符合现行法律规定，蒋某、蔡某共同暴力殴打税务干部居某的行为，构成抗税罪。两被告人的辩护人的辩护理由于法无据，所以人民法院的判决是妥当的。
（免责声明：北京刑事辩护律师王学强选编自中国检察出版社周洪波编译《刑事案例诉辩审评—危害税收征管罪》，仅供刑事无罪辩护律师个人学习、研究。）
www.vsvip.com 北京刑事律师,北京刑事辩护律师
点击上图即可在线咨询刑事辩护律师
