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一、基本情况
案由：逃避追缴欠税
被告人：张某，男，40岁，汉族.淘南省某县人，原系某县金龙宾馆经理。
二、诉辩主张
(一）人民检察院指控事实
被告人张某在1999年1月1日至1999年8月15日经营某县金龙宾馆期间，既不办理税务登记，又不申请缓缴纳税手续，欠缴营业税2.5万元。经税务工作人员多次催缴，被告不予理睬：1999年7月15日，税务工作人员向其下达限期纳税通知书后，被告人仍迟迟不予缴纳。同年7月30日，税务工作人员向被告人张某调查纳税情况时，张某不但不予配合，反而用言语威胁税务工作人员。被告人为逃避纳税，于1999年8月15日夜将其存放在某县金龙宾馆的所有属于他的财产转移，并且到外地躲避长达4个月之久，致使税务机关无法追缴其欠缴的税款5据此，某县人民检察院指控被告人的行为构成抗税罪，请求依法判处。
(二)被告人辩解及辩护人辩护意见
被告人张某辩称，未缴纳税款是发包方某县运输公司的责任，自己只是负责经营管理宾馆和向甲方缴纳管理费，虽然有时对税务工作人员说话态度粗暴，言语有点过激，但是不构成犯罪。
辩护人的辩护意见是：检察机关指控被告人张某犯抗税罪，系定性不准，适用法律错误，不构成抗税罪。理由为：一是张某没有抗税的故意。二是张某对税务工作人员说话态度生硬，没有积极配合税务工作人员的工作，但是并没有使用暴力威胁的方法拒不缴纳税款，至于张某对税务工作人员说话态度生硬，说两句大话根本不是采取威胁的方法拒不缴纳税款，也没有对税务工作人员使用任何秘力。另外，案发后张某认罪态度较好，向税务机关补缴了税款和罚款，谘求法院从轻处理。
三、人民法院认定事实和证据
(一）认定犯罪事实
某县人比法院经公开审理沓明：
1998年10月，被告人张某（乙方）与某县运输公司（甲方）签订承包协议，协议规定屮方将某县金龙宾馆承包给乙方经营管理，甲方每年只收取承包费15万元，其他税费证照由乙方负责缴纳和办理。1999年1月1日，被告人张某承包经营的金龙宾馆正式营业。1999年1月1日至1999年8月15日，被告人张某作为纳税义务人，对税务工作人员多次催缴纳税，置之不理，说话态度粗暴，言语过激，拒不缴纳税款，并且私下采取转移财产的方法，致使税务机关无法追缴其欠缴的税款达2.5万元。案发后被告人认罪态度较好，积极补缴了所欠税款和罚款。
(二）认定犯罪证据
1.书证
(1)某县国税局提供的被告人张某欠税2.5万元的证据。
(2)被告人张某与某县运输公司签订的承包协议，协议证明了甲方将某县金龙宾馆承包给乙方张某经营管理，甲方每年只收取承包费15万元，其他税费证照由乙方张某负责的事实。
(3)税务机关的催缴通知书、限期纳税通知书。
(4)被告人补缴税款和罚款的手续。
2.证人证言
(1)某县国税局工作人员王某、李某、赵某的证言，证实了多次催缴税款和被告人拒不缴纳所欠税款并转移财产的事实，以及1999年7月30日王某、李某、赵某向被告人张某调查纳税情况时，张某对他们粗暴地大声说“你们不要逼我，你们不让我日子好过，我也不会让你们过太平日子”的事实。
(2)某县金龙宾馆会计周某关于接到税务机关催缴税款通知书的证言，与税务工作人员的证言证明多次催缴税款的事实相符合。
(3)某县金龙宾馆出纳员吴某的证言，证实了被告人拒不缴纳税款和转移财产的事实，与税务工作人员的证言证明被告人拒不缴纳税款和转移财产的事实相符合。
(4)金龙宾馆总台服务人员郑某、钱某的证言，证实了1999年7月30日税务工作人员到宾馆找被告人张某调查纳税情况时，双方在大厅的沙发上坐下不久，双方说话都动了高腔，其中一个税务人员生气地大声说：“你开个宾馆有啥了不起，连税都不缴，简直是无賴之徒。”张某也气呼呼地说：“我就是没钱，你们不要逼我.你们不让我日子好过，我也不会让你们过太平日子。”那位税务人员大声说道：“谁怕谁呀，咱们走着瞧。”说着，三位税务工作人员就走了，这个事实与税务人员的证言证明的事实基本相符合。
3.被告人供述和辩解
被告人张某供认其转移财产，外出躲藏4个月之久和拒不缴纳所欠税款的事实，并辩解当时和税务人员吵两句是一时生气说的大话，没有威胁他们的意思，更没有威胁他们抗税的目的，只是随便说说而已，没有使用任何暴力去威胁税务工作人员，这些事实和税务人员、宾馆总台服务人员的证言证明的事实基本相符合。
四、判案理由
某县人民法院认为：被告人张某在1999年1月1日至1999年8月15日经营金龙宾馆期间，作为纳税义务人，本应依法自觉履行纳税义务，向税务机关按时足额缴纳税款。但是被告人在税务机关多次催缴税款的情况下仍不履行纳税义务，拒不缴纳税款，并且采取转移财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额达2.5万元，其行为严重违反了〈中华人民共和国税收征收管理法〉的有关规定，破坏了我国的税收制度，触犯了〈中华人民共和国刑法〉，构成逃避追缴欠税罪。公诉机关指控被告人拒不缴纳税款并且转移财产致使税务机关无法追缴欠缴的税款的事实清楚，证据充分，但是指控被告人的行为构成抗税罪不能成立。被告人辩称未缴纳税款是金龙宾馆发包方的责任，经查与事实不符，本院不予采纳。辩护人提出被告人没有抗税的故意，也没有使用暴力威胁的方法拒不缴纳税款，张某对税务工作人员说话态度生硬粗暴，但是不能构成抗税罪中的威胁，检察机关指控的抗税罪系定性不准，适用法律错误，辩护人辩护被告人的行为不构成抗税罪的意见成立，本院予以采纳。鉴于被告人在案发后认罪态度较好，积极补缴所欠税款和罚款，可以酌情从轻处罚。
五、定案结论
某县人民法院根据刑法第203条、第72条之规定，作出如下判决：判处张某有期徒刑1年，缓刑2年，并处罚金5万元
六、法理解说
在本案中，检察机关指控张某犯抗税罪，张某的辩护人认为张某不构成抗税罪，法院经审理认定张某构成逃避追缴欠税罪，这就牵涉到逃避追缴欠税罪与抗税罪的区别。
实际上，不欲缴纳税款的欠税纳税人往往采取两种方式抵制税款缴纳，一种是对税务机关及其工作人员采取暴力、威胁等方法公然抵制税款缴纳；另一种是转移、隐匿财产，实行秘密抵制，使税务机关无法追缴所欠税款。前一种行为属于抗税行为，后一种行为属于逃避追缴欠税行为。我国对后一种行为的认定有一个历史变化过程。1954年6月财政部《关于欠税案件的处理及计算滞纳金的解释的通知》规定：“对于欠税逾期30日以上者，以抗税论，得移送人民法院处理。”1990年8月30日最高人民检察院颁布的《关于检察机关积极配合全国税收财务物价大检查依法严惩偷税、抗税犯罪的通知》中明确规定：“对于已被查明具有偷、漏、欠税违法事实，而采取各种手段拒绝履行纳税义务，情节严重的，应按抗税罪依法从严惩处。”1992年3月16日最高人民法院、最高人民检察院颁布实施的《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》第8条第4款仍然规定“以各种借口拖延不缴或者抵制缴纳税款，时间超过6个月的”属于抗税情节严重，以抗税罪追究直接责任人的刑亊责任。可见，上述法规把暴力公开抵制追缴欠税的行为和非暴力秘密抵制追缴欠税的行为视为同一，皆以抗税行为对待。这是不符合实际情况的。这种认定没有准确地把握非暴力秘密抵制追缴欠税行为的特征，况且，这种行为和暴力公开抵制追缴欠税行为的犯罪情节是大不相同的。有鉴于此，1992年9月4日全国人大常委会通过的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》对非暴力秘密抵制追缴欠税行为另作了规定，从而使其与暴力公开抵制行为区分开来。1997年刑法也吸收了这个规定。
逃避追缴欠税罪与抗税罪的区别在于：（1)客体不同。逃避追缴欠税罪为简单客体，即侵犯了国家的税收管理秩序；而抗税罪则为复杂客体，即不仅侵犯了国家的税收管理秩序，同时还侵犯了依法从亊税收征管工作的税务人员的人身权利。（2)犯罪客观方面不同。逃避追缴欠税罪在客观上表现为采取转移或者隐匿财产的手段致使税务机关无法追繳欠缴的税款的行为；抗税罪则表现为以暴力、成脉方法拒不缴纳说款的行为。前者的行为方式是秘密的，而后者則是公开的。（3)妨碍追缴税款数额较大的才构成犯罪，而抗税罪不要求具备数額较大，只要以暴力、成胁方法拒不缴纳税款的，就构成犯罪。
本案被告人张某在主現方面表现为直接故意，目的是要逃避纳税的义务。客现方面，被告人张某欠缴应纳税款，在税务机关多次催缴和限期缴纳的情况下，拒不缴纳所欠税款，并且积板转移财产，致使税务机关无法追缴欠缴的税款达2.5万元，已超过1万元的标准。所以，被告人张某构成逃避追缴欠税幕：如果本案被告人没有采取转移或隐匿财产的行为，只是客观上确实没有缴纳所欠税款的能力；或者虽然采取了转移或隐匿財产的行为，企图不缴纳所欠税款，但是税务机关通过冻结账户、查封扣押財产等税收保全措施和强制划拨、拍卖等行政弦制措施，依法追缴了所欠税款，都不构成犯罪。如果被告人采取转移或隐匿财产，税务机关通过税收保全措施和税收强制措施仅追缴了部分应缴税款，剩余的所欠税款超过1万元以上的，仍应按逃避追缴欠税罪追究刑事责任。需要特别注意的是：在实践中，许多个体经营者、小企业的负责人在税务机关向其追缴所欠税款时，不是转移、隐匿財产，而是自己逃走或躲藏起来。有些地区将这样的行为认定为逃避追缴欠税罪，这样认定是不正确的。只要纳税人在逃走躲藏以前或逃走躲藏期间没有转移、隐匿財产，税务机关仍然可以对其财产采取冻结账户、查封扣押等税收保全措施和强制划拨、拍卖等税收铎制措施，追缴其所欠税款。如果仍没有追回所欠税款，或该个体经营者、企业没有财产可供纳税，不能因为经营者逃走躲藏起来就以逃避追缴欠税罪追究其刑事责任。因为该经营者的行为仍是欠税行为，而不是逃避追缴欠税的行为本案被告人张某一是没有采取暴力，二是其态度粗暴，言语有点过激，但是言语中没有具体成胁的内容，呈然说过不让税务人员过太平日子，但这并不表示要使用暴力，即不是明确的暴力威胁，客观上没有实施任何侵犯税务工作人员人身权利和人身安全的行为，根本达不到抗税罪中威胁的程度，所以被告人不构成抗税罪。
本案被告人张某构成逃避追缴欠税罪。因为：首先，张某承租金龙宾馆经营，在协议中已经约定经营产生的税金由承租方缴纳，张某是纳税义务人，符合进避追缴欠税罪的主体；其次，张某在欠税的情况下将自己的财产转移走，并且导致税务机关无法追缴欠税达到25000元，符合逃避追缴欠税罪的客观方面；最后，张某转移财产时明知该行为会导致税务机关无法追缴欠税，主观上存在逃避追缴欠税故意。
当然，实践中，也存在先逃避追缴欠税，后又暴力抗税的情形。对这种情况，学界也有不同观点。第一种观点认为，目的服从于行为，一旦在客观行为中有暴力成胁痕迹，即使主观目的是拖欠税款，亦应认定是抗税罪。该论者认为，逃避追缴欠税罪与抗税罪之间不易混淆，但不排除在某些情况下’如以强哽态度和相对激烈的手段拖欠税款，逃避追缴欠税罪有向抗税罪方向转移的可能性。第二种观点认为应数罪并罚。②第三种观点则认为，应当直接按照抗税罪追究行为人的刑亊责任，不能适用数罪并罚，也不属于由逃避追缴欠税罪转化为抗税罪的问题。理由是：（1)抗税行为的时间条件，法律没有限制，即抗税行为无论发生在纳税期内还是逾期后均可确认；逃避追缴欠税罪，法律明确规定，因逃避追缴的转移或者隐匿财产的手段行为，必须发生“致使税务机关无法追缴”所欠缴的税款的结果，自然不符合逃避追缴欠税罪的条件。而在这种结果发生之前，即使行为人采取了暴力、成胁方法予以抗拒的，造成“无法追缴”的结果，也不符合逃避追缴欠税罪的手段行为的规定。
我们认为应区分不同情况处理：如果税务机关征收到了全部税款或没有征收到的税款不足1万元的，对行为人以抗税罪论处；如果税务机关最终没有征收到的税款达到1万元，对行为人应以抗税罪和逃避追缴欠税罪进行数罪并罚。这主要是因为，转化犯要求法律的明确规定，而这种情况法律是没有规定的，所以不属于转化犯。逃避追缴欠税罪的成立要求“致使税务机关无法追缴欠税’’与“纳税人转移、隐匿财产的行为”之间存在因果关系，第二种观点以“致使税务机关无法追缴欠税”是“抗税行为”所致，而否认逃避追缴欠税罪的成立，这是不正确的。“致使税务机关无法追缴欠税”不是说暂时无法追缴，而是永久或在很长一段时间内无法追缴。虽然抗税行为能致使税务机关无法追缴欠税，’，但这只是暂时的，税务机关在事后还可采取其他办法追缴欠税。如果纳税人转移、隐匿了财产，但这并不足以“致使税务机关无法追缴欠税”，而是抗税行为“致使税务机关无法追缴欠税”，这自然构不成逃避追缴欠税罪。但是，如果纳税人转移、隐匿财产确实导致税务机关无法追缴欠税，即使纳税人不采取抗税行为，税务机关也无法追缴欠税，这样，抗税行为与“致使税务机关无法追缴欠税，的因果关系只是一种表面现象，致使税务杌关无法追缴欠税”的真正原因是“纳税人转移、隐匿财产的行为”。这种情况下.纳税人的转移、逢匿財产行为与抗税行为是两个独立的行为，其间不存在吸收关系，也不存在牵连关系，都独立地构成犯罪，所以应数罪并罚。
（免责声明：北京刑事辩护律师王学强选编自中国检察出版社周洪波编译《刑事案例诉辩审评—危害税收征管罪》，仅供刑事无罪辩护律师个人学习、研究。）
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