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一、基本情况
案由：伪造增值税专用发票
被告人：霍某，男，1978年9月23日出生。因涉嫌虚开增值税专用发票于201丨年5月19曰被河南省兰考县公安局刑事掏留，经兰考县人民检察院批准，同年6月24日被兰考县公安局抉行達捕
二、诉辩主张
(一）人民检察院指控事实
兰考县人民检察院指控：被告人霍某以史某某名义成立的兰考县瑞祥针织纺织品有限公司，2010年12月取得一般纳税人资格。2011年1月至3月，在该公司没有实际生产及货物交易的情况下，被告人霍某以兰考县瑞祥针纺织品有限公司的名义，通过马某（另案处理）购买甘肃、陕西进项增值税专用发票53份，货值金额5285283.73元，税额687087元，价税合计5972370.73元。后通过董某（另案处理）分别向广东省珠海纺织品进出口有限公司（购货方）虚开增值税专用发票36份，向深圳市盛和达实业有限公司虚开增值税专用发票12份，货值金额4524999.95元，税额769250.05元，价税合计5294250元，48份增值税专用发票未申报成功。共造成国家税款损失516189.68元。
另査明，县国税局在查兰考县瑞祥针纺织品有限公司增值税缴纳情况时，发现记账凭证中有一张“广东省增值税专用发票”，是从该省某市一企业开出，其所列纺织原材料560吨，7丨2丨30元，税款为110496元等数字具有涂改痕迹。后经逄证，该税票原始数字为纺织原材料23吨，金额为7056元，税款仅为694元。
检察机关认为，被告人®某让他人为自己虚开及为他人虚开增值税专用发票，数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，被告人®某变造增值税专用发票的行为构成伪造增值税专用发票罪，应对被告人霍某数罪并罚。
(二）被告人辩解及辩护人辩护意见
被缶人祐某对起诉书指控的犯罪事实不持异议，当庭自愿认罪，请求从轻处罚。辩护人认为，被告人翟某虚开增值税专用发票的行为事实不淸，证据不足。对于变造增值税专用发票的行为，由于变造行为与伪造行为存在区别，按照罪刑法定原则，被告人®某变造增值税专用发票的行为不应该构成犯罪。被告人霍某案发后认罪态度较好，具有悔过表现，应酌定从轻处罚。
三、人民法院认定事实和证据
(一）认定犯罪事实
经审理查明：被告人霍某以史某某名义成立了兰考县瑞祥针织纺织品有限公司，于2010年12月取得一般纳税人资格。2011年1月至3月，在该公司没有实际生产及货物交易的情况下，被告人霍某以兰考县瑞祥针纺织品有限公司的名义，通过他人购买甘肃、陕西进项增值税专用发票53份，货值金额5285283.73元，税额687087元，价税合计5972370.73元。后通过董某分别向广东省珠海纺织品进出口有限公司虚开增值税专用发票36份，货值金额3329102.5丨元，税额565947.49元，价税合计3895050元。
另查明，被告人霍某还向深圳市盛和达实业有限公司开具增值税专用发票I2份，货值金额1195897.44元，税额203302.56元，价税合计1399200元。对此深圳市盛和达实业有限公司称因对方服装样品不符合要求，不算合格产品，所以双方之间的生意没有交易成功，但兰考瑞祥针纺织品有限公司在发样品时就已经开具了增值税专用发票，现已将发票退给开票方，未申报抵扣和退税。
又査明，县国税局在査兰考县瑞祥针纺织品有限公司增值税缴纳情况时，发现记账凭证中有一张“广东省增值税专用发票”，是从该省某市一企业开出，其所列纺织原材料560吨，712130元，税款为110496元等数字具有涂改痕迹.后经査证.该税票原始数字为纺织原材料23吨.金额为7056元，税款仅为694元。
(二）认定犯罪证据
1.被告人供述
被告人霍某供述48份专用发票，12份是开给深圳那个公司的，36份是开给珠海那个公司的.把增值税专用发票开给深圳、珠海两家公司，没有卖给这两个公司货物：进项发票是从甘肃省临夏县弄出来的.因为税务局要进项票。与临夏畜产品公司没有货物交易，我只要为他们开专用发票就可以了。自己还涂改了“广东省增值税专用发票”的数字。
2. 证人证言
(1) 证人郭某某证实：霍某是公司的实际经营管理人，他是老板，也是公司的投资人，法人代表史某某只是名义上的法人代表，是霍某让帮忙给他找
的当地人
(2)证人马某某证实：是霍某安排来看护厂院的，这个公司有五六个工人，都是附近村的人，没进过原材料，电表电费数，第一个月460元，第二个月170元•第三个月210元，第四个月是180元。
(3)证人史某某证言证实，自己和兰考县瑞祥针纺织品有限公司没有任何关系
(4)证人白某某证言证实.兰考县瑞祥针纺织品有限公司的老板霍某签租房协议的事实。
(5)证人许某某证言证实：兰考县工商局的郭三介绍兰考县瑞祥针纺织品有限公司的老板，姓霍，介绍到这个公司当会计的事实。
(6)证人刘某某，深圳盛和达实业有限公司业务员，证实：和兰考瑞祥针纺织品有限公司做了一单生意，兰考公司开增值税专用发票.目前没有给这个公司打款，也没有给对方定金，因为这笔生意没有做成，寄给我的服装样品不符合公司的要求，不算合格产品，所以没有要对方的货物，兰考那个公司也没有给我们发货，但是这个公司在给我们发样品时就已经开了增值税专用发票.但我们之间的生意至今没交易成功。
(7)证人黄某某，深圳益腾达物流有限公司经理，证实公司只负责报关。
(8)证人肖某某，珠海纺织品进出口公司业务员，证实没有见过兰考那个公司的货物。
(9)证人詹某某，深圳银拓投资公司法人代表，证实上年三月份，在广州市广交会上认识兰考瑞样纺织品有限公司的老板，他向我介绍他叫霍某，没有参与他们的生意，我只是介绍肖某和霍某认识。
(10)证人何某架，珠海纺织品进出口有限公司办税员，证实：和兰考瑞祥纺织品有限公司做了生意，一共是36份发票，都是专用发票的抵扣联。
(11)证人敏某某，临夏市临明畜产品公司会计，证实：今年3月，公司和兰考方有过生意来往，但详情不知道。
(12)证人毛某某，临夏市临明畜产品公司办税员，证实：和兰考瑞祥纺织品公司做过生意，只负责在办公室办税，生意的事我都不知道。
(13)证人马某某，临夏市喜明畜产品公司办事员，证实：老板马某波给兰考县瑞祥针纺织品公司的资料，让开具卖羊毛的专用发票，一共开具有25份专用发票。
(14)证人马某波，临夏市喜明畜产品公司法人代表，证实和兰考瑞祥针纺织品公司做过一笔生意。
(15)证人周某某，广东省某市企业负责人，证实：该企业开出的“广东省增值税专用发票”，原始数字为纺织原材料23吨，金额为7056元，税款仅为694元。
3.书证
(1)被告人霍某户籍证明；
(2)兰考县瑞祥针纺织品有限公司设立登记申请书一份；
(3)霍某对董某开、耿某的辨认笔录各一份；
(4)兰考县国税局涉税案件移送书及附件一份；
(5)珠海市国税局税务协查通知书一份，工矿产品购销合同两份；证明一份：深圳盛和达实业有限公司从河南兰考瑞祥针纺织品有限公司取得2011年1月29日所开专用发票业务到目前交易没有成功，货款没有支付，账务没有处理。深圳市罗湖区国税局协查报告一份证实盛和达公司和兰考方无货物交易，发票已退回幵票方。
(6)兰考县国税局开具的瑞祥针纺织品增值税专用发票存根联清册48份及认证结果清单58份；
(7)河南省增值税专用发票复印件；
(8)临夏市喜明畜产品有限公司开户许可证、企业法人营业执照及税务登记证、农副产品购销合同；
(9)临夏市临明畜产品有限公司开户许可证、企业法人营业执照及税务登记证、购销合同；甘肃增值税专用发票复印件；
(10)兰考县瑞祥针纺织品有限公司厂房照片；
(11)兰考瑞祥针纺织品有限公司开立单位中国银行账户申请书；
(12)马二辉中国农业银行账户信息及银行卡存款凭条、账户明细査询单；
(13)霍某中国工商银行6222021703006611089账户信息；
(14)兰考县瑞祥针纺织品有限公司工行账户1703021009045011353;
(15)临夏市喜明畜产品有限公司开立中国农业银行单位账户申请书及分
户账详细信息；
(16)中国农业银行査询临夏市临明畜产品有限公司账户基本信息及分户账详细信息及马某辉账户基本信息；
(17)临夏市喜明畜产品有限公司、临夏市临明畜产品有限公司转账存款凭条、记账凭证、转账支票；
(18)兰考县红庙电管所关于兰考县瑞祥针纺织品有限公司用电量的情况说明：
(19)立案后补缴税款：100266元的税收电子转账专用完税证。上述证据来源合法•内容客观真实，相互关联，足以证明本案事实。
4. 鉴定结论
证明变造的增值税专用发票的笔迹与霍某的笔迹相同。
四、判案理由
兰考县人民法院认为，被告人霍某以史某某名义成立的兰考县瑞祥针纺织品有限公司，在该公司没有实际生产及货物交易的情况下，让他人为自己虚开及为他人虚开增值税专用发票，随意变造增值税专用发票，数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。被告人霍某故意变造增值税专用发票，其行为已构成伪造增值税专用发票罪。公诉机关指控罪名成立，本院予以支持。对公诉机关指控被告人向深圳市盛和达实业有限公司虚开增值税专用发票12份，经庭审查明，深圳市罗湖区国家税务局协查报告显示，该12份发票已退回开票方，未申报抵扣和退税，未支付货款。盛和达实业有限公司也证实因对方样品不合格，并未和对方发生交易，也未要求对方开具发票。因此，公诉机关对该项指控就现有证据属事实不清，证据不足，本院不予支持。被告人霍某请求从轻处罚的意见，本院予以采纳。对辩护人关于被告人霍某不构成犯罪的辩护意见，因与庭审查明不符，本院不予采纳。
五、定案结论
兰考县人民法院依照刑法第205条第1款、第52条、第53条之规定，判处被告人霍某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑10年，并处罚金人民币5万元。依照刑法第206条之规定，判处被告人植某犯伪造增值税专用发票罪，判处有期徙刑1年，并处罚金2万元。根据刑法第69条之规定，数罪并罚决定判处被告人霍某有期徒刑10年零6个月，并处罚金7万元。
六、法理解说
从总体上看，本案对于被告人购买增值税专用发票并进行虚开的行为构成了虚开增值税专用发票罪，但是，对于变造增值税专用发票的行为如何认定是一个需要从法理上进行深入思考的问题。本案变造增值税专用发票行为的定性主要涉及以下两个问题：一是变造增值税专用发票的行为是否构成伪造增值税专发票罪？二是变造增值税专用发票自用行为的定性问题。
(一）变造增值税专用发票的行为能否按照伪造增值税专用发票的行为处理
对于变造增值税专用发票的行为能否按照伪造增值税专用发票的行为处理，在学术界存在不同的观点。
一种观点认为，对于变造增值税专用发票的行为，应以伪造处理。理由是：（1)变造行为和伪造行为在表现形式上虽然有所不同，但其本质是完全一样的，且都为虚幵或出售增值税专用发票以牟取利益提供了可能，同样具有很大的社会危害性。（2)以前的司法实践对变造增值税专用发票的行为也是按照伪造增值税专用发票的犯罪来处理，有关法律也是这样规定的。1996年10月17日最高人民法院颁布的《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造或者非法出售增值税专用发票的犯罪的决定〉的若干问题解释》规定，变造增值税专用发票的，按照伪造增值税专用发票行为处理。①另一种观点认为，变造行为不能成为伪造、出售伪造的增值税专用发票罪。理由是：变造行为与伪造行为的表现形式不同，社会危害程度有别。变造是以真增值税专用发票为基础而改变，伪造则完全是制造假增值税专用发票，因而从情节上观之，伪造行为的社会危害性大于变造。另外变造行为在我国经历了不受刑法调整，受刑法调整，又到不受刑法调整的过程。1979年刑法并未规定伪造、变造增值税专用发票的犯罪，而1995年全国人大常委会颁布的《关于会关于惩治虚开、伪造或者非法出售增值税专用发票的犯罪的决定》增设了伪造、出售伪造的增值税专用发票罪后，最高人民法院关于适用该决定的解释中规定，变造增值税专用发票的，按照伪造增值税专用发票行为处理。但修订刑法却不认为变造行为或出售变造的增值税专用发票的行为按照伪造增值税专用发票行为处理，故变造不等同于伪造c刑法修订时采取了更科学、更严谨的方法，将变造与伪造行为分开，如刑法第170条规定了伪造发票罪，第173条规定了变造发票罪，第174条第2款规定了伪造、转让金駐机构经营许可证罪，以及第280条规定的、伪造、变造、买卖国家杌关公文、证件、印章罪等即按新刑法的罪刑法定原則，如变造或出售变造的增值税专用发票行为应受刑法调整，則应将刑法第206条规定为伪造、变造或出售伪造、变造的增值税专用发票罪。因此，分析新刑法的规定，变造或出售变造的增值税专用发票的行为属刑法不明文规定的行为，其行为不构成伪造或出售伪造的增值税专用发票罪。
笔者同意第一种观点，其理由如下：
1.将变造增值税专用发票行为按照伪造增值税专用发票行为处理，实际上采用了扩张解释的方法
扩张解释是指根据立法精神，结合社会的现实需要，将刑法条文的含义作扩大范围的解释：我国刑法第206条规定了伪造增值税专用发票罪所谓伪造，通常是指行为人仿造增值税专用发票的图案、色彩、形状、式样包括发票所属的种类、各联用途、内容、版面排列、规格、使用范围等事项，使用印刷、复制、复印、描绘、拓印、蜻印、石印等方法，非法制造假增值税专用发票的行为:变造增值税专用发票的行为通常是指在其增值税专用发票的基础上或者以真增值税专用发票为基本材料，通过挖补、剪贴、涂改、揭层等加工处理，使原增值税专用发票改变数量、形态和面值的行为=从严格意义上来说，伪造与变造具有不同的含义，是两个不同的概念。但是，两者的共同之处在于都是采用了虚假的手段，在增值税专用发票犯罪中，将变造行为作为伪造行为处理，事实上是采用了扩张解释的方法。
2.将变造增值税专用发票行为按照伪造增值税专用发票行为处理，并不违背罪刑法定原则
从理论上讲，扩张解释方法本身并不违反罪刼法定原则，因为扩张解释所得出的结论没有超出刑法用语可能具有的含义，没有超出国民的预测可能性，侵犯国民的自由，从而违反罪刑法定原则。“判断某种解释是否违反罪刑法定原則，在考虑用语可能具有含义的同时，还必须考虑处罚的必要性。”②在增值税专用发票犯罪中，将变造行为按照伪造行为处理的合理性在于：其一，伪造行为与变造行为尽管造假的基础不同，但不可否认，他们都属于民众所认为弄虚作假行为。将它们两者统一起来不会超出一般人预测可能性。1995年全国人大常委会颁布的《关于会关于惩治虚开、伪造或者非法出售增值税专用发票的犯罪的决定》（以下简称《决定》增设了伪造、出售伪造的增值税专用发票罪后，最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造或者非法出售增值税专用发票的犯罪的决定〉的若干问题的司法解释》中明确规定，变造增值税专用发票的，按照伪造增值税专用发票行为处理。97刑法将《决定》中的内容直接规定在了刑法条款中，在没有出现新的司法解释之前，仍然适用之前的解释内容，仍然在民众的接受范围之内，因此，这种解释结论没有超出一般人预测可能性的范围，不会违反罪刑法定原则。关于这一点，人民法院作为审判机关也给予了认可。例如，最高人民法院于1997年3月25日下发的《关于认真学习宣传贯彻修订的〈中华人民共和国刑法〉的通知》第5条规定：修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用。但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法相抵触的司法解释，不再适用。其二，变造增值税专用发票的行为与伪造增值税专用发票的行为一样，行为人主观上都是为了谋取利益，客观上都会对我国税收制度造成危害，具有严重的社会危害性，具有刑事处罚的必要性。其三，将变造行为按照伪造行为处理，不会损害刑法规定的严谨性。尽管在新刑法的条款中，有些犯罪对于伪造与变造行为分幵进行了规定，但是，不能以此得出结论将变造行为按照伪造行为处理就损害了刑法规定的严谨性。例如，新刑法第358条分别规定了组织卖淫罪与协助组织卖淫罪，我们不能就此得出结论，在故意杀人罪中因为没有规定协助故意杀人罪，所以协助行为就不应该得到处罚。因为从法学理论上讲，即使没有规定协助组织卖淫罪，也可以根据共同犯罪理论，将其按照组织卖淫罪的共犯予以刑事惩罚。所以，在增值税专用发票犯罪中，即使没有规定专门的变造增值税专用发票行为的处理规定，也可以将变造行为解释为伪造行为，按照伪造增值税专用发票进行处罚。
(二）变造增值税专用发票行为的定性问题
对于变造增值税专用发票的行为应该区分不同的情况认定处理：
1.行为人在真增值税专用发票的基础上，采取揭层、挖补、拼贴等方式，使真增值税专用发票变成两张甚至数张，使原来真发票的面目基本不存在的，行为人的行为达到立案标准的，应该按照伪造增值税专用发票罪定罪处罚。
2.对真增值税专用发票票面不作改动，仅仅玩弄“数字游戏”，对数字进行涂改，夸大交易颏，以达到少缴税额目的的，此种行为与虚开增值税专用发票的性质相同，危害结果相同，事实上行为人的“涂改”行为是一种“虚开”行为。按照之前分析，变造增值税专用发票的行为应该按照伪造增值税专用发票的行为处理，而对于虚开伪造的增值税专用发票的行为，如果其虚开行为达到立案标准的，应该以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。本案中霍某通过涂改数字变造增值税专用发票的行为事实上属于虚开假增值税专用发票的行为，对该行为应该按照虚开增值税专用发票罪定罪处罚，而不应该按照伪造增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪数罪并罚。
（免责声明：北京刑事辩护律师王学强选编自中国检察出版社周洪波编译《刑事案例诉辩审评—危害税收征管罪》，仅供刑事无罪辩护律师个人学习、研究。）
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