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一、基本情况
李某，男，43岁，汉族，河南郑州市人，郑州市某区税务机关
二、诉辩主张
(一）人民检察院指控事实
被告人李某是郑州市某区税务机关工作人员，主要负责增值税专用发票的发售工作，2010年3月至2011年7月，王某（另案处理）通过熟人结识了李某，王某向李某请求其向王某所有的企业出售一些增值税专用发票，李某为了牟利，明知该企业不具备增值税专用发票的申领资格，仍然将100万元版增值税专用发票245份代领出来，非法出售给该公司，并收受王某给予的人民币60000元。根据刑法第207条之规定，构成非法出售增值税专用发票罪。据此，某区人民检察院指控被告人李某行为已构成非法出售增值税专用发票罪，请求依法判处。
(二）被告人辩解及辩护人辩护意见
辩护人辩称：李某作为税务机关工作人员确实将价值100万元的增值税专用发票非法出售，但是根据刑法第405条之规定，李某仅是利用其在税务机关工作，利用其熟悉的工作环境及工作便利，为王某代领了245份增值税专用发票，其行为构成徇私舞弊发售发票罪，不应该按照非法出售增值税专用发票罪定罪处罚。
三、人民法院认定事实和证据
(一）认定犯罪事实
某区人民法院经公开审理查明：
2010年3月，王某（另案处理）为非法出售增值税专用发票，成立某科技发展有限公司，为了顺利取得大量的增值税专用发票用以非法出售.王某通过熟人结识了某区税务人员被告人李某，被告人李某明知王某的公司不符合增值税专用发票的申领条件，为谋取非法利益，仍利用其在税务机关工作的便利条件，帮助王某代领增值税专用发票245份，并收受王某给予的人民币60000元。
(二）认定犯罪证据
1.证人证言
(1）王某供述证明：其为非法出售增值税专用发票，成立了某科技发展有限公司。经人介绍认识了某区国税局的李某，对李某说让李某负责他公司的增值税专用发票。事后也给了李某钱。
(2)证人赵某证言证明：王某是他的堂兄，得知其认识某区国税局的工作人员李某后，就让其介绍给王某认识32010年3月，赵某在某饭店将李某介绍给王某认识。
2.物证
2010年3月至2010年7月，某科技发展有限公司购买增值税专用发票共计56本（245份）。
3.被告人供述
被告人对发售增值税专用发票的行为供认不讳，所供基本能相互印证，且与上述证据反映的情况相吻合。
四、判案理由
被告人李某身为国家税务干部，对增值税专用发票的管理及领购程序理应熟悉，在王某请托其大量领购增值税专用发票后，未对王某的经营、纳税情况进行了解，放任大量增值税专用发票非法流入社会，故应对其行为独立承担刑事责任。被告人主观上具有非法出售增值税专用发票的犯罪故意，且有直接证据证实李某主观上有非法出售增值税专用发票的意图，放任某科技发展有限公司大量购领增值税专用发票，足以反映李某出售增值税专用发票的主观故意，对于李某的辩护人所提，李某仅是利用其在税务机关工作，利用其熟悉的工作环境及工作便利，为王某代领了价值100万的增值税专用发票，其行为构成徇私舞弊发售发票罪，不应该按照非法出售增值税专用发票罪定罪处罚。经查，李某为了牟利，未对其公司业务进行了解就帮助其领购增值税专用发票，且每次领购增值税专用发票后，王某就将一部分钱送给李某，李某对其出售增值税专用发票的行为是明知的，辩护人此项辩护意见与证据证明的事实相悖，法院不予采纳。根据刑法第207条之规定，李某构成非法出售增值税专用发票罪。
五、定案结论
某区人民法院根据刑法第207条之规定，作出如下判决：
被告人李某犯非法出售增值税专用发票罪，判处8年有期徒刑，并处10万元罚金。
六、法理解说
笔者认为：某区民法院判决被告人李某的行为构成非法出售增值税专用发票罪，罪名适用准确，量刑适当。本案中，主要涉及两个罪名：非法出售增值税专用发票罪和徇私舞弊发售发票罪。
(一）非法出售增值税专用发票罪和徇私舞弊发售发票罪的关系徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪是指税务机关工作人员违反法律、行政法规的规定，在办理发售发票工作中，徇私舞弊，致使国家利益遭受重大损失的行为。所谓“发售发票”，是指税务机关根据依法办理税务登记的单位和个人的发票领购簿，向其分发销售发票的活动。根据《发票管理办法》的规定，依法办理税务登记的单位和个人，在领取税务登记证件后，向主管税务机关申请领购发票。申请领购发票的单位和个人应当提出购票申请，提供经办人身份证明、税务登记证件或者其他有关证明，以及财务印章或者发票专用章的印模，经主管税务机关审核后，发给发票领购簿。领购发票的单位和个人凭发票领购簿核准的种类、数量以及购票方式，向主管税务机关领购发票。需要临时使用发票的单位和个人，可以直接向税务机关申请办理。临时到本省、自治区、直辖市以外从事经营活动的单位或者个人，应当凭所在地税务机关的证明，向经营地税务机关申请领购经营地的发票：税务机关对外省、自治区、直辖市来本辖区从事临时经营活动的单位和个人申请领购发票的，可以要求其提供保证人或者根据所领购发票的票面限额及数量交纳不超过I万元的保证金，并限期缴销发票很显然，如果发票申领人未按照规定申领发票而税务人员明知其违规但仍发售发票的，則属于违规发售发票。这是一般发票的领购，如果是增值税专用发票，还有特殊规定。例如，增值税专用发票不是任何人都能领购的c根据<增值税专用发票使用管理规定》，增值税专用发票仅限于增值税一般纳税人领购使用，增值税小规模纳税人及非增值税纳税人不得领购使用专用发票:增值税一般纳税人应持税务登记证（副本）、发票领购簿、财务专用幸或发票专用章、税务代码幸、购票人员身份证及税务机关指定的其他证件或资料，到指定的专用发票供应处领购专用发票：在领购专用发票时，纳税人须依照有关规定加盖有关专用印章，交税务杌关查验后，方可办理领购手续：如果税务人员徇私舞弊，明知增值税专用发票申领人不是增值税一般纳税人而仍发售发票的，或者明知领购人手续不全而仍发售发票，就属于徇私舞弊发售发票一般来说，徇私舞弊发售发票，是指行为人屈从私情、私利，故意不认真审查领购发票单位或者个人的主体资格，给不具备领购发票法定条件、不具备购票资格的单位和个人发售了发票，或者发售发票的单位或个人虽然具备领购发票的资格，但行为人没有按照规定以及发票领购簿核准的种类、数量及购票方式，向申请人发售发票：
实践中，两罪混淆的情况主要是税务机关工作人员在发售发票中违反法律法规规定向不合格的纳税人或其他人发售发票的行为如何定性的问题。有人认为，税务机关及其工作人员，无论基于何种动机和目的，非法发售增值税专用发票达到法定标准均应以非法出售增值税专用发票罪定罪处罚。同一观点者认为，本罪的主体，具体来说，可以分为合法拥有增值税专用发票者，非法拥有增值税专用发票者以及负责发售增值税专用发票的税务部门及其工作人员三种「也有人认为构成非法出售增值税专用发票罪的主体原则上包括有权出售的单位主体及其工作人员，也包括无权出售主体的单位或自然人，即税务机关及其工作人员应包括在其中。但是，在具体构罪中，这种犯罪主体未必均在非法发售增值税发票活动中均成立本罪。因为在我国刑法规范的税收犯罪中，除了一般规定税务机关及其工作人员非法出售增值税发票成立非法出售增值税专用发票罪外，还特别对税务机关人员另行设置了税收职务犯罪，即刑法第405条规定的徇私舞弊罪。这一规定属于税收职务犯罪的特别法，因此，在刑法第207条与第405条竞合的情况下，必然优先于普通法，故非法出售增值税发票的行为未必均成立非法出售增值税专用发票罪。而是要注意刑法是否对某种特 殊身份主体作了单独定罪的规定。
值得注意的是，是否税务机关的工作人员故意违反法律法规规定，在办理发售发票工作中随意向不合格增值税发票领购主体发售发票就必然以徇私舞弊发售发票罪定罪处罚呢？笔者以为，回答应当是否定的。既然税务机关的工作人员在办理发售发票中，可以成为非法出售增值税专用发票罪的主体，也可以成为徇私舞弊发售发票罪的主体，那么，我们在适用刑法惩治这一发售发票工作中违反法律法规规定的行为时，就要注意考虑其行为符合哪一个犯罪的主观特征，如果行为人故意违反法律法规规定发售发票的行为是基于徇私舞弊的主观动机的，则行为人的发售增值税发票的行为，应成立徇私舞弊发售发票罪；如果行为人故意发售发票的行为动机是基于对自己工作的不满意，或者对税务机关领导的不满而为的，则行为也直接适用个别法的规定，成立滥用职权罪或者玩忽职守罪。另外，如果出售行为人是与领购非法人相串通而发售的，则成立非法出售增值税发票罪的共犯。但是，这种有特殊身份主体的共犯，尽管是实行犯，只要行为的实施是利用了职务之便的，则亦不能与不法发票领购人一起成立非法出售增值税专用发票罪，而是发票领购人随税务机关工作人员一起成立徇私舞弊发售发票罪，或者应当分别定罪，即税务机关人员成立徇私舞弊发售发票罪，而发票领购人成立非法购买发票罪。
对于徇私舞弊发售发票罪与非法出售发票犯罪的区别，一种观点认为，区别它们的关键在于徇私舞弊发售发票是以正常的价格向不具有领购发票资格的单位或个人出售发票，并且出售发票的收人为税务机关所有，行为主体必须是税务机关工作人员（即具有发售发票资格的人），侵犯的客体是国家税收征管制度和国家机关的正常管理活动；而非法出售发票的犯罪均是非法高价出售发票，且出售发票的收入归个人所有，行为主体的身份状态法律并无特别的要求(是不具有出售税务发票资格的人），可以是所有达到刑事责任年龄具备刑事责任能力的自然人，也可以是单位。在司法实践中，对于税务机关工作人员在发售发票工作中，故意高价出售增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票或者其他发票，将出售的钱款占为已有的，应按相应的非法出售发票的犯罪定罪处罚，而不应以徇私舞弊发售发票罪定罪处罚。
我们认为，税务机关工作人员能够成为非法出售增值税专用发票罪的主体，这一点应该没有争议：而对于税务杌关工作人员是非法出售增值税专用发票，还是徇私舞弊发售增值税专用发票則要具体分析。徇私舞弊发售发票罪与非法出售增值税专用发票罪的区别也并不仅仅在于价格上，还在于行为本身的性质以及行为的对象上。徇私舞弊发售发票是职务行为，而非法出售增值税专用发票是个人行为，这是二者的本质区别c另外，对于徇私舞弊发售发票来说，领购者的行为圣然违法，但其向税务机关领的发票則是正确的，而对于非法出售增值税专用发票来说，购买者的行为彻头彻尾违法，其本身就不能向非法出售者购买发票所以，对于税务人员在发售发票工作中，利用职务之便，多收发票领购者金钱的行为不能視为非法出售税务发票行为，如果存在徇私舞弊并造成国家利益遭受重大损失的，构成徇私舞弊发售发票罪。但是，对于税务人员私下将本单位的增值说专用发票拿出出售，則属于非法出售增值税专用发票行为，可构成非法出售增值税专用发票罪。
(二）非法出售增值税专用发票与徇私舞弊发售发票罪的实践认定如何认定非法出售增值税专用发票与徇私舞弊发售发票罪的区别，主要从主体、行为以及主现方面等予以认定
1. 税务机关工作人员非法出售增值税专用发票II的主体认定非法出售增值税专用发票罪的非法出售行为人，既包括税务机关及其工作人员故意违反法律法规的规定进行出售的行为，也包括其他任何人出售增值税专用发票的行为C•有学者认为，构成非法出售增值税专用发票的主体，主要是指无权出售增值税专用发票的单位或則个人出售增值税专周发票的行为，因为除了刑法第207条非法出售增值税专用发票罪外，还另外对税务机关人员另行设置了税收职务犯罪，即刑法第405条规定的徇私舞弊发售发票荞。确实在司法实践中，也涉及大量的税务机关工作人员发票犯罪，而税务机关工作人员不管是以出售牟利为目的发售增值税发票也好，还是帮助别人也好，行为人主观心理态度上均是徇私的。故只要是税务机关工作人员犯罪，必然是利用职务便利而徇私情、私利而符合第405条徇私舞弊发售发票罪。即使是在两者竞合的情况下，也必然是特别法优于普通法，及应当以徇私舞弊发售发票罪定罪处罚c笔者认为，这个現点是不妥的。如果把有权出售的税务机关工作人员排除在非法出售增值税专用发票罪之外，則税务机关工作人员不论何种目的、何种手段而非法出售增值税专用发票的行为仅仅追究其徇私舞弊发售发票罪是不符合刑法的立法精神的。我国有关法律法规对增值税专用发票的发售是有严格规定的，作为税务机关发售人员应当按照该类增值税专用发票的规定，合法发售发票，但是从司法实践看，许多税务工作人员在发售增值税专用发票的过程中，为了牟利，明知其他人购买增值税专用发票是为了出售，仍然向其发售增值税专用发票，放任危害增值税专用发票管理的结果发生的行为，如果仅仅追究其徇私舞弊发售发票罪的责任显然是不合适的。尽管刑法修正案八取消了非法出售增值税专用发票的死刑规定，但根据刑法207条的规定，非法出售增值税专用发票数量巨大的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，而刑法第405条徇私舞弊发售发票罪中规定即使税务机关中作人员在办理发售发票的过程中徇私舞弊，致使国家利益遭受特别重大损失的，处5年以上有期徒刑。可见，国家对非法出售增值税专用发票的行为打击得还是比较严厉的，如果只要是税务机关工作人员故意违反法律、法规规定，在办理发售发票工作中向不合格增值税专用发票领购主体发售发票就必然以徇私舞弊发售发票罪定罪处罚显然是不合适的，非法出售增值税专用发票行为人，应当既包括其他任何人出售增值税专用发票的行为，也应当包括税务机关工作人员故意违反法律、法规的规定进行出售的行为。我们在适用刑法惩治增值税专用发票犯罪中，要考虑其行为更符合哪一个犯罪的犯罪构成，不能只要是税务机关工作人员出售增值税专用发票罪就必然适用徇私舞弊发售发票罪，这样才符合刑法的立法精神。本案中，李某虽然是国家税务机关工作人员负责增值税专用发票的发售工作，但其主要目的是为了非法出售增值税专用发票，应当以非法出售增值税专用发票定罪处罚。
2.税务机关工作人员非法出售增值税专用发票的行为认定
税务机关工作人员非法出售增值税专用发票的认为主要有以下三种情形：一是故意非法出售的，如果是为了与他人共同非法出售以牟利的，或帮助他人非法出售的，应以非法出售增值税发票罪论处；二是如果税务机关工作人员是处于徇情、徇利等徇私动机出售的，这时以徇私舞弊发售发票罪定罪处罚。徇私舞弊发售发票罪要求税务机关工作人员是在“发售”发票的过程中给不具备申购发票条件的单位和个人发售发票的行为是出于徇私的目的；三是过失出售，致使国家利益遭受重大损失的，以国家机关工作人员玩忽职守罪定罪处罚。
具体到本案中，李某作为税务机关工作人员，明知王某所在的企业不符合购买增值税专用发票的申购条件，但为了牟利，仍然向其发售，放任其危害增值税专用发票管理结果的发生，应当以非法出售增值税专用发票定罪处罚。此外，李某与王某仅是通过熟人认识，两人不存在亲朋关系，且每次王某拿到增值税专用发票之后，王某就将卖出的一部分钱交给李某，可见，两者之间不存在徇私情或徇私利的情形，而仅仅是一种买卖关系，不应当按照徇私舞弊发售发票罪定罪处罚。两者还有一点显著区别就是，这里的徇私舞弊要求发生在发售发票的过程中。被告人李某虽然是国家税务机关工作人员，即使其利用了自己的职务便利，但是，其只是将增值税专用发票代领出来之后又交给王某，从中牟利，可见与其直接在发售发票的过程中非法发售还是有区别的
3.税务机关工作人员非法出售增值税专用发票的主現认定我们在适用刑法惩治在发售发票工作中违反法律法规这意发售增值税专用发票这一行为是，还要考虑其行为更符合哪一个犯罪的主观特征，如果行为人故意违反法律法规发售发票的行为是基于徇私舞弊的主现动机时，则行为人应当成立徇私舞弊发售发票罪，如果行为人主现上就是以出售增值税专用发票以牟利为目的而实施，尽管其在办理发售发票的过程中有利用职务的便利，尽管李某作为国家税务机关工作人员是特殊主体，但从犯罪动机来说其发售增值税专用发票的行为是以出售增值税专用发票为目的的，应当以非法出售增值税专用发票罪对其定罪量刑。
综上所述，本案中，李某在办理发售增值税工作中虽然有利用其职务便利的行为，但是其主要目的是将增值税发票出售以牟利，因此，某区人民法院对李某以非法出售增值税专用发票罪定罪量刑是正确的。
（免责声明：北京刑事辩护律师王学强选编自中国检察出版社周洪波编译《刑事案例诉辩审评—危害税收征管罪》，仅供刑事无罪辩护律师个人学习、研究。）
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