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(一）行为人出于逃税目的而虚开增值税专用发票
对这种情况，学界有不同看法：第一种观点认为，行为人虚开发票并以此作为凭证抵扣自己应缴纳税款，实现抵扣的，应按偷税罪处理。为自己虚开、让他人为自己虚开发票的行为作为预备行为，被偷税行为所吸收，根据刑法吸收犯的理论，仅以偷税罪一罪论处。未实现抵扣的，仍以虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪论处；第二种观点认为，即便行为人虚开增值税专用发票并已实现抵扣的，也应认定为虚开增值税专用发票罪。理由是：（1)刑法第201条没有规定虚开增值税专用发票来偷税的手段。(2)全国人大常委会（关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》明确了为自己虚开和让他人为自己虚开增值税专用发票并据以骗取国家税款的应认定为虚开增值税专用发票罪，不再定偷税罪。（3)刑法第205条第2款规定的“骗取国家税款”的“骗取”包括非法抵扣税款。（4)虚开增值税专用发票是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开这种行为之一，从司法实践掌握的情况看，有“为他人虚开”，就相应存在“让他人为自己虛开”，如果虚开增值税专用发票并骗取国家税款的行为以偷税罪论处，既不符合刑法第205条关于本罪行为表现的规定，又会导致同一案件中，对实施了刑法规定的同一行为的共同被告人认定不同罪名的现象。®第三种观点认为，这种情况符合牵连犯的“手段一目的关系”，按照牵连犯的从一；处罚原则即应按照虚开增值税专用发票罪处罚。
如何看待这几种观点呢？应该说上述情况是比较简单的，就是牵连犯的问题。行为人出于逃税的目的而虚开增值税专用发票，具有主观上的牵连意图，客观上实施了虚开和抵扣税款的行为，行为之间具有“手段一目的”的牵连关系，显然符合牵连犯的特征。当然，如果行为人未实现抵扣但也未进行纳税中报的，构成虚开增值税专用发票罪与逃税罪（预备犯或中止犯）想象竞合。这是因为行为人只实施了一个行为，不符合牵连犯的行为数量条件，但这个行为既是虚开增值税专用发票罪的实行行为，又是逃税罪的预备行为，且同时触犯两个不同的罪名，符合想象竞合犯的条件；如果行为人进行了纳税申报而未抵扣税款，则构成虚开增值税专用发票罪与逃税罪（未遂）的牵连。由于虚开行为与抵扣行为并不存在依附与被依附的关系，谈不上吸收关系。退一步说，即使成立吸收关系，也是重罪行为吸收轻罪行为，不可能虚开行为被逃税行为吸收掉。所以，第一种观点是错误的，第二种观点虽然定罪正确，但论证却是错误的。首先，非法抵扣税款的行为构成逃税罪。尽管刑法第201条没有规定虚开增值税专用发票是逃税的手段，但这种情况构成逃税罪，也并不是仅因虚开而构成逃税罪。虚开进项税额，必然存在虚假的纳税申报，这才是这种情况构成逃税罪的根本原因。其次，全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》并没有明确为自己虚开和让他人为A己虚开增值税专用发票并据以骗取国家税款的应认定为虚开增值税专用发票罪，不再定逃税罪。论者的理解是一种曲解。再次，刑法第205条第2款规定的“骗取”不包括非法抵扣税款。“骗取”是从对方得到东西，而“抵扣”则是不给对方或少给对方东西。这显然不同，怎能得出“骗取”包括“抵扣”呢？最后，即使定逃税罪也不违背共同犯罪理论。共同犯罪的犯罪人应该适用同一罪名.这是不错，但其前提是要因共同犯罪行为。行为人实施虚开行为又非法抵扣税款.若仅就共同犯罪行为一虚开行为，当然适用同一罪名，但是行为人又实施了非法抵扣行为，这怎么还要求适用同一罪名呢？另外，还有观点认为，如果行为人不存在经济交易行为，而是凭空虚开，又用虚幵的增值税专用发票来抵扣税款的.不应定逃税罪，而应定虚开增值税专用发票罪。因为、行为人不存在实际的商品交易，即不是税法意义上的应税经济行为，因此对这种虚假经济行为征税是缺乏依据的。再者，对这种虚假经济行为征税，等于认可和放纵其虚开增值税专用发票和使用非法进项扣税凭证骗取抵扣税款等违法行为的客观存在。我们认为，这种观点是对上述情况缺乏本质的认识，也对我国税收制度缺乏了解：行为人虚开进项税额，即虚构了自己购买货物的事实，但是我国并不对这种购买行为征收增值税，行为人所偷的税当然不是这种税，其所偷的税是其以后销售货物行为所应缴的税。因为我国增值税的征收采取的是抵扣制度，实行购买与销售分离制度，即只要有进项税额就可抵扣，而不问是否实现了销售。对于不足抵扣的，并不退给纳税人，而是结转下期继续抵扣。所以.谈不上什么虚假经济行为而不征税的问题。
(二）行为人非法购买虚开的增值税专用发票用作进项抵扣凭证偷逃应纳增值税款
对这种情况，有论者认为，应按偷税罪处罚。①还有论者认为，1996年最高人民法院（关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》第1条第8款明确規定利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的应当依据(决定>第1条的规定定罪处罚。从《决定》第1条第2款和刑法第205条第2款关于“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或死刑，并处没收财产”的规定看，利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税行为也是不存在定偷税罪的问題的。因为按〈解释》的规定，上述的“有前款行为骗取国家税款”是既包括利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款，也包括用之骗取出口退税的。因此可以说，认为上述情况应按偸税罪处罚的观点是没有法律依据的。
我们认为，这种情况也是典型的牵连犯。行为人为逃税而购买虚开的增值税专用发票，主观上具有牵连意图，所实施的行为之间具有“手段一目的”的荦连关系，符合牵连犯的特征。由于非法购买增值税专用发票罪的法定刑低于逃税罪，所以应按逃税罪处罚。最髙人民法院1996年的《解释》第1条第8款应理解为“行为人虚开增值税专用发票后又利用虚开的增值税专用发票进行抵扣税款或者骗取出口退税的，按虚开增值税专用发票罪定罪ft刑”。否则，行为人没有虚开增值税专用发票，怎能定该罪呢？这明显违背罪刑法定原则。
另外，对于行为人出于逃税目的而非法购买增值税专用发票以外的发票的，不存在牵连。这是因为非法购买增值税专用发票以外发票的行为，我国立法并没荷规定为犯罪。对于这种情况，如果逃税行为构成犯罪的，应按逃税罪定罪处罚。
(三）行为人非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票且自行填幵，偷逃应纳增值税款对于这种情况，有观点认为应按偷税罪或非法购买增值税专用发票罪，从—重处罚。①我们认为，这种观点是错误的。上述情况仍然是牵连犯，只不过是双重牵连。首先，非法购买行为与虚幵行为构成牵连，但按照刑法第208条第2款的规定，应按虚开增值税专用发票罪定罪量刑；其次，虚开行为与逃税行为构成牵连，1±丨于虚开增值税专用发票罪的法定刑较逃税罪的高，所以应按虚开增值税专用发票罪处罚。
(四）行为人为了逃税而行贿
行为人为了逃税而行贿的情况在司法实践中经常发生，对这种情况如何处罚也存在争论：一种意见认为应数罪并罚。该论者认为行为人为逃税而行贿显然具备了行贿的行为特征，应以行贿罪论处。如果行贿、逃税均已成立并构成犯罪者，按数罪并罚处理。另一种意见则认为构成牵连犯，应从一重处罚。我们赞成第二种意见。这是因为这种情况完全符合牵连犯的成立条件。首先，行为人主观上存在牵连意图，即行为人是为了逃税而行贿，行为人认识到自己的行贿行为与逃税行为之间存在方法与目的的关系；其次，行为人实施了两个行为，即行贿行为和逃税行为，且两个行为之间存在牵连关系；最后，这两个行为均独立地构成犯罪，即分别构成行贿罪和逃税罪。因此，这种情况构成牵连犯，应从一重处罚，即按行贿罪从重处罚。这是因为行贿罪的最高法定刑是无期徒刑，而逃税罪的最高法定刑是7年有期徒刑。
另外，还有两种相似情况应加以区别：一种是行为人主观上出于少缴、不缴税款的目的，向税务机关工作人员行贿，以达到税务人员利用职务之便，对其不征、少征税款。在这种情况下.行为人并没有采取伪造、变造、隐匿、檀自销毁张簿、记账凭证，以及在账簿上弄虚作假，或进行虚假纳税申报等手段偷逃税款.行为人不缴、少缴税款是通过税务人员的渎职行为而得逞的。对这种情况.对行为人只能定行贿罪，行为人的行为不构成逃税罪。这是因为，在主现上.行为人并没有逃税的故意，虽然其有不缴、少缴税款的目的，但这不等同于逃税故意，逃税故意是指行为人明知自己采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或不申报会造成国家税收的减少，而希望这种结果的发生，以达到自己不缴、少缴税款的心理态度；在客观上，行为人没有实施逃税行为。另一种情况是行为人实施逃税行为后，为了逃避税务、司法人员的追究而行贿。在这种情况下，行为人主观上出于两个犯意，即逃税的故意和行贿的故意，这两个犯意之间不存在联系；客观上实施了两个犯罪行为，即逃税行为和行贿行为，这两个行为之间也不存在联系。对这种情况应数罪并罚。值得说明的是这种情况不构成牵连犯，这是因为行为人主观上不具有牵连意图，其所实施的逃税行为和行贿行为之间没有方法和目的关系，也没有原因和结果的关系。一般而言，方法行为要先于目的行为，所以行为人的行贿行为不是其逃税行为的方法行为；而行贿更不可能是逃税的当然结果，因此逃税行为和行贿行为之间也没有原因和结果的关系。
（免责声明：北京刑事辩护律师王学强选编自中国检察出版社周洪波编译《刑事案例诉辩审评—危害税收征管罪》，仅供刑事无罪辩护律师个人学习、研究。）
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