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六、法理解说
法院认定张某旗构成逃税罪的事实依据是张某作为纳税人，经税务机关通知申报而拒不申报，逃避缴纳税款数颉巨大并且占应纳税额30%以上，法院并没有认定张某旗存在虚假纳税申报.因为张某旗就没有进行纳税申报，法院也没有认定张某旗采取了欺騙、隐瞒手段。张某旗的辩护人提出的辩护意见主要是张某旗不知道包清工挣工钱也需要纳税，没有逃税的主观故意。另外，被告人张某旗在被刑事拘留后，已经全额缴纳了税款和滞纳金，依法享有刑亊免责宽宥权，应对其免予刑事处罚：本案实际上涉及三个问题：一是逃税与不申报纳税的界限，二是经税务机关通知申报而拒不申报是否一律构成逃税，三是迭税的免责条款如何理鲜C
(一）逃税与不申报纳税的界限
纳税申报，是指纳税人经过一段生产经营期间，依照税法规定的环节和期限应在缴纳税款前，主动地向有管辖权的税务机关申报生产经营情况和计税金额、财务会计报表等资料的活动。纳税申报是纳税人正确履行纳税义务的必经程序，它玩是納税人依法办理的纳税手续，也是税务机关监督税款入库，开具税收票证的主要依据。按照税收法律、行政法规的规定，负有纳税义务、代扣代缴义务的单位和个人，无论本期有无应纳、应解缴的税款，都应如期到税务机关纳税申报；享受減免税的纳税人也应按期申报。根据申报的内容、方式及目的的不同，可将纳稅申报分为：正常申报、减免申：^艮、零申指_定期定额申报和延期申报。正常申报，是指纳税人必须在规定的申报期限内办理纳税申报，向税务机关报送纳税申报表、財务会计表以及需要报送的其他有关纳税资料；减免申报，是指按税法规定可享受并经批准减免的纳税人，仍应按照规定申报减免税期经营状况、咸免税种和减免税税额、减免性质及批准减免税文号，并提供有关财务会计资料；零申报，是指当期达不到起征点或当期没有发生纳税义务的纳税人（如无经营收入或亏损），也要按期办理纳税申报，并提供有关生产经营情况和財务会计资料；定期定额申报，是指实行定期定额缴纳税款的纳税人，应按期主动向税务机关填报纳税申报表，提供实际经营情况及有关资料；延期申报，是指按税法规定，经批准同意延期申报的纳税人，在税务机关批准其延期后也应按照规定申报，具体内容包括延期税种、延期税额、并递交有关批准延期申报文号和提供有关财务会计资料。此外，代扣代缴义务人必须在税法规定期限内报送代扣代缴、代收代缴报告表及其有关资料。
在司法实践中，纳税人不进行纳税申报，其原因可能是疏忽，也可能是出于逃税目的或其他原因。我们这里所讲的“不申报纳税”，是指出于逃税之目的而不申报纳税。关于这种“不申报纳税”是不是逃税，1996年国税总局《关于个人所得税案件查处中有关问题的补充通知》规定：“在扣缴义务人未按规定代扣代缴税款情况下，纳税义务人超过税法规定的纳税申报期限，仍未获取扣缴义务人扣缴税款凭证，又不按照规定主动向税务机关办理申报收入或缴纳税款的，为隐匿收入的行为，由此造成税款的少缴或不缴，是偷税。”1997年国税总局《关于不申报缴纳税款定性问题的批复》规定：“纳税人或扣缴义务人采取不申报的手段，不缴税款的，应当以偷税论处。”学术界对此也有不同看法：一种观点认为，如果行为人确有偷税故意而一直不依法主动申报纳税，可视为不作为偷税犯罪的一种形式；另一种观点则认为，根据罪刑法定的原则，对不主动申报纳税的行为，由于法无明文规定，所以不得定罪，不得处罚。此种观点又复分两种：一种意见认为，立法者没有把“不申报纳税”规定为逃税罪的行为方式，是因为这种情况比较复杂，且原因众多，不易区分和认定。这样规定，也可能放纵少数犯罪，但不会导致错误，无论从准确性还是从可操作性而言，都是比较合理的，它体现了立法者审慎、务实精神，而非立法之疏漏。另一种意见则持相反看法，认为这是立法上很大的疏漏，在实践中造成很大危害。
我们赞同第二种观点中的第一种意见。首先，税务总局的规定对于认定逃税罪是不适用的。因为税务总局的规定效力级别低，与税收征收管理法的规定相抵触，属无效规定。再者刑法关于逃税罪的规定并非采用空白罪状的形式，从理论上讲是不用援引税收法规的。对于刑法没有明确规定的，根据罪刑法定原则，就不能予以认定。其次，刑法如此规定是合理的，而非疏漏。这主要是因为，将“不申报纳税”规定为犯罪而以刑罚处罚不仅是不可能的，而且也是没此必要的。“不可能”是因为出于逃税之目的的单纯不申报纳税在实践中根本无法认定，极易刑及无辜，有失刑罚的谦抑性。“没必要”是因为以刑罚处罚该类行为达不到遏制该类行为的目的，有失刑罚的有效性；刑罚只作最后手段迫不得已而发动，刑罚只因法定之犯罪发生而发动。实践中，纳税人不采取欺骗、隐瞒手段，而单纯的不进行纳税申报，即使纳税人出于规避纳税义务，也无以判断；而如果纳税人采取了欺诈手段，就可认定纳税人构成逃税罪了。《刑法修正案（七）》把采取欺骗、隐瞒手段不申报，逃避纳税义务的规定为逃税，强调了纳税人手段的欺作性，这就足以表明纳税人主观上逃税的故意。这种规定是合理的。当然，也有人认为采取欺骗、隐瞒手段并不修饰、限定••不申报”，即“采取欺騙、隐瞒手段进行虚假纳税申报”和“不申报”是并列关系，而不是“进行虚惙纳税申报”和“不申报”的并列关系。这种看法是不正确的：如果“采取欺騙、隐瞒手段”仅限制“进行虚假纳税申报'显然没有必要，因为虚惙纳税申报本身就意味着采取了欺骗、隐瞒手段，没必要同义重复。另外，这里“虚假纳税申报”与“不申报”之间的连词“或者”与“虚佟纳税申报”之间并没有逗号隔开，从语法学上讲，“进行虚僳纳税申报”与•*不申报”是并列关系。
(二）“经税务杈关通知申报而拒不申报”
“经税务扛关通知申报而拒不申报”，是指已取得应税收入，应依法办理纳税申报的纳说人，不按照法律、行政法规的规定办理纳税申报，并经税务机关通知，仍拒不申报的行为。2002年最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若千问题的解释》规定：具有下列情形之一的，应当认定为刑法第201条第1款规定的“经税务机关通知申报”：（1)纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；（2)依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；（3)尚未依法办理税务登记、扣缴说款登记的納袄人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。
“经税务机关通知申报而拒不申报”，是1997年刑法增加的一种偷税方式c2001年的税收征收管理法也规定其为偷税。只所以增加这一偷税方式大梃是因为要解决司法实践中大量存在的采取不申报的方式逃避纳税义务的情况。〈刑法修正案（七）>由于修改了逃税（偷税）罪的罪状，并没有规定这一行为方式，但（说收征收管理法>并没有作相应修改，实践中，对“经税务机关通知申报而拒不申报”的行为还能否一律认定为逃税？
我们认为，（刑法修正案（七）》没有再把这一行为作为逃税罪的行为方式之一是合理的，因为：（1)厘清了纳税申报义务和纳税义务的界限。纳税和进行纳税申报均是纳税人的法定义务，但这两种法定义务的性质并不相同。纳税义务产生的前提是应税事实的实际发生，而纳税申报虽为法定，且与纳税义务联系紧密，但从其法律性质上来说，则是政府对税收的一种管理方式。逃税的实质是逃避纳税义务，而非逃避纳税申报义务，纳税申报义务与纳税义务虽关系密切，但绝不等同。纳税申报义务的产生并不一定以应税事实实际发生和纳税义务的已经存在为必需，对申报纳税人的管理，是以税法规定和税务机关磅定的纳税申报期内是否进行了申报为尺度予以评价的。例如，自行申报纳税人在未发生应税事实的情况下亦应申报，即零申报。所以，不进行纳税申报并不能一概而论为逃避纳税义务。（2)符合逃税罪本质特征的要求。逃税罪的行为本质在于欺作性，表现为隐蔽性，非公开性。这正是逃税罪之“逃”的应有含义和要求。而“拒不申报”是对税务机关管理权的公然抗拒，实质上就是对政府权威的不服，对政府权力的反抗。此与逃税行为所当然具有的欺诈性、隐蔽性截然相反。从主观上看，拒不申报而不缴纳税款，其不缴纳税款的故意已与逃税之不缴纳税款的故意内容产生了不同，即已不再是私下里的逃避，而是公然的、明目张胆的抗拒；从客观上看，在公然抗拒的主观意图支配下，所体现出的行为表现方式，已不可能具有隐蔽性和欺作性。所以，拒不申报完全不符合逃税的本质要求。（3)将“经通知申报而拒不申报”行为规定为犯罪以刑罚惩处，这与刑罚理念不符。刑罚是最后的，不得已的手段，只有以非刑方式，如民事的、行政的手段无以遏制时才可动用。我国税收征收管理法第62条规定：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款”。可见，如果将“拒不申报”的行为规定为犯罪，那么，就会架空税收征管法中的罚则，何况以行政手段处理这种情况便足以遏制。如果经行政处罚后，行为人仍不申报，税务机关完全可以进行税务检查，若发现有伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入等欺骗、隐瞒情况，应移交公安机关；若没有上述情况，应依法核定其应纳税额，限期缴纳，到期不缴纳的，可强制执行。司法实践中所存在的大量“拒不申报”情况，不是因为行政处罚不足以遏制，而是税收执法不严而已，并非到了非刑罚不足以遏制的程度。
所以，对于“经过税务机关通知申报而拒不申报”的行为不能一律认定为逃税，而应根据纳税人是否采取了欺骗、隐瞒手段逃避缴纳税款来认定，如果有，就可认定为逃税；如果没有，只能给予税务行政处罚。
具体来说，拒不申报型逃税罪的成立需要具备三个条件：（1)纳税人采取欺骗、隐瞒手段，比如伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入等；（2)不申报纳税，即过了纳税申报期没有进行纳税申报；（3)逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上。这里的“逃避缴纳税款”是指因采取欺骗、隐瞒手段逃避缴纳税款，不是指应该缴纳的税款。对于张某旗一案，从法院采信的证据和认定的事实来看，只能认定张某旗在纳税申报期限内没有申报纳税和没有缴纳应该缴纳的税款，即只符合第二个条件，对于第一、第三两个条件，没有证据支持。因此，认定张某构成逃税罪证据不足。(三）关于逃税罪的免责条款
根据〈刑法修正案（七）>的规定，逃税达到数额较大且占应纳税额10%以上的，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。这是关于逃税罪免责条款的规定。根据《刊法修正案（七>>的规定，对逃避缴纳税款达到规定的数额、比例标准，已经构成犯罪的初犯，满足以下三个条件可不予追究刑事责任：（1)在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款；（2)缴纳滞纳金；（3)已受到税务机关行政处罚。这三个条件紧密结合、缺一不可，只有同时具备，初犯才可以免责。“已受行政处罚”这不单是指逃税人客观上已经收到了税务机关的行政处罚（主要是行政罚款）决定书，而且更为重要的是，逃税人本人主观上是否已经积板缴纳了罚款•这是判断逃税人对自己已经构成犯罪的行为有无悔改之意的重要标准。如果将“已受行政处罚”理解为客观上受到处罚则没有任何的实际意义。另外，恨据最高人民检察院、公安部《关于刑事案件立案追诉标准的规定（二）>，纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。本案中，被告人张某的律师认为，张某在被刑事拘留后，已经全额缴纳了税款和滯纳金，依法享有刑事免责宽宥权，应对其免予刑事处罚。实际上，如果张某的行为构成逃税罪，即使其全額缴纳了税款和滯纳金，也不能免于追究刑事责任。因为他是在公安机关立案后缴纳的，另外他并没有受到行政处罚，是不符合免责条款的。
（免责声明：北京刑事辩护律师王学强选编自中国检察出版社周洪波编译《刑事案例诉辩审评—危害税收征管罪》，仅供刑事无罪辩护律师个人学习、研究。）
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