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六、法理解说
本案被告人贺某国的辩护人辩称：（1)被告单位新乡市获嘉建筑安装工程总公司不是纳税义务人.因其公司大院改造工程由第二工程处投资建设，建成后房屋大部分归第二工程处所有，并由第二工程处收取发票出售，被告单位没有发生应税行为，其不是纳税义务人：（2)被告单位没有出售房屋，其账面上就不能列入售房收入检察机关指控被告单位虚假申报、不列收入的手段进行迭税的事实不存在；（3)被告单位将公司大院改造工程承包给第二工程处负责人郭某某时，已充分注意到税金问題，约定由承包单位负责纳税，该约定不违反法律的禁止性规定.这说明被告单位没有逃避应缴税款而非法获利的支接故意。单位不构成逃税罪，被告人贺某国作为单位的原法定代表人就也不可能构成逃税罪，检察权关指控犯罪事实不清，证据不足，罪名不成立。被告单位新乡市获嘉建筑安装工程总公司辩护人也辩称：新乡市获嘉建筑安装工程总公司经过企业改制，现已变更为自然人投资的河南恒生建筑安装有限公司，对原公司的逃税行为，本公司不应承担任何法律责任。本案实际上牵涉到两个问題：一个是承包、租赁、挂靠经营中如何确定纳税人，一个是企业发生变更时，如何追究刑事责任：
(一）承包、租赁、挂靠经营中纳税人的确定
随着市场经济体制改革的深入、现代企业秩序的建立，企业所有权与经营权逐漸分离，承包、租赁、挂靠等经营方式很普遍，这就给纳税义务人的认定带来困难。我国（增值税暂行条例实施细則》第10条规定：“企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。”而同时颁布的《营业税暂行条例实施细則〉第11条則规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否則以承包人为纳税人。”这两个《细则》规定的就不一致，前者不分具体情况，承包租赁一律由承租人、承包人为纳税人；而后者在以发包人名义经营并且法律责任由发包人承担的情况下，发包人是纳税人。在实践中，租赁或承包的形式是复杂的。对于承租人或承包人有独立的经营权，在财务上独立核算，并定期向出租者或者发包者上缴租金或承包费的情况，可以适用上述《细则》的规定，即以承租人或承包人为纳税人。但是，对于承包人或承租人仅拥有部分经营权，财务上不独立核算，对经营成果不拥有所有权，仅按合同规定取得一定所得的情况，就应该以发包方或租赁人为纳税人。这是因为纳税义务源于税法规定的应税客体，该应税客体，具体包括应税物和以发票形式表现出来的应税物的收入、收益以及与应税物相联系的应税行为。实际上，独立的机构或独立个人对应税物财产所有权的实际控制才能成为纳税义务人。所以，在承包、租赁等经营方式中，根据具体的合同条款，如是独立的经营体，承包人、租赁人成为实际经营者，是应税物财产所有权的实际控制的掌握行使者，因而成为纳税义务人。
2007年公安部经济犯罪侦查局《关于对既涉嫌非法经营又涉嫌偷税的经济犯罪案件如何适用法律的请示的批复》（公经〔2001〕253号）规定：
1.如果纳税企业单位改变经营方式，其全部或部分被个人、其他企业、单位实行承租经营的，确定其纳税人视情况处理：
(1)凡承租经营后，未改变被承租企业名称，未变更工商登记，仍以被承租企业名义对外从事生产经营活动，不论被承租企业与承租方如何分配经营成果，均以被承租企业为纳税义务人。
(2)承租经营后，承租方重新办理工商登记，并以承租方的名义对外从事生产经营活动，以重新办理工商登记的企业、单位为纳税义务人。
(3)承租经营后，承租方虽重新办理工商登记，但是，仍然以被承租方的名义从事生产经营活动，且资金往来均以被承租方的名义进行，则要看承租双方是否有协议规定，如果有，按照协议规定确定纳税义务人；如果没有，则以被承租方为纳税义务人。如果承租方以被承租方名义从事生产经营活动，但是没有得到被承租方的认可，则有实际获得生产经营活动收益方为纳税义务人。
2．如果单位和个人桂靠他单位的形式从事生产经营活动，确定其纳税人的原则同承租经营形式，视情况处理：
(1)凡挂靠方，未改变被挂靠企业名称，未办理工商登记，仍以被桂靠单位名义对外从事生产经营活动，不论挂靠双方如何分配经营成果，均以被桂靠方为纳税义务人。
(2)挂靠方办理工商登记，并以挂靠方的名义对外从事生产经营活动，以办理工商登记的挂靠方为纳税义务人。
(3)挂靠方虽办理工商登记，但仍以被挂靠方的名义从事生产经营活动，且资金往来均以被桂靠方的名义进行，则要看挂靠双方是否有协议规定，如果有，按*终议规定确定纳说义务人；如果没有，則以被桂靠方为纳税义务人。如果桂靠方以被挂靠方名义从事生产经营活动，但是没有得到被桂靠方的认可，則有实际获得生产经营活动收益方为纳税义务人。
本案中，靳乡市获嘉县建筑安装工程总公司与其下属机构第二工程处属于承包关系c这里有新乡市获嘉县建筑安装工程总公司总经理贺某国和第二工程处长郭某莱的供述可以相互印证贺某国供述称：我们公司有二级企业资质，能对外承視建筑工程，只要有人找到工程需要使用我们公司的资质时就桂靠我们公司，以公司名义成立工程队或工程处，我们公司按工程款的百分之一收管理费.对工程队进行监督，税款正常情况下是先交到公司，再由公司交到税务局，但在实际操作中耜是工程队以总公司名义将税款直接交到税务局的。2001年公司对办公地点进行开发，工程由郭某某以公司第二工程队的名称承包，用公司的手续，公司收取30万元管理费，这其中不包括税款，税款由二队负责交，交了多少不清楚：郭某某供述：1999年，我被新乡市获嘉县建筑安装工程总公司书面任命为总公司第二工程处处长，第二工程处是总公司的二级机构，主要是用总公司的资质对外承包建筑工程，总公司收取管理费，税款由工程处自己交，赔挣部是自己的，总公司不管=从二人的供述可以认定，总公司与工程处是承包关系，工程处以总公司名义对外经营，但约定税款由工程处缴纳，总公司仅收取管理费：而根据2007年公安部经济犯罪侦查局《关于对既涉嫌非法经营又涉嫌倫税的经济犯罪案件如何适用法律的请示的批复》的规定，承租经营后，承租方虽重新办理工商登记，但是，仍然以被承租方的名义从事生产经营活动，且资金往来均以被承租方的名义进行，则要看承租双方是否有协议规定，如果有，按照协议规定确定纳税义务人；如果没有，则以被承租方为纳税义务人c因此，对于本案，纳税义务人是工程处，而不是总公司。所以，认定总公司构成逃税罪显然欠缺主体要件。法院的判决是错误的。
(二）单位变更后刑事责任的追究
对于单位发生变更，能否追究以及如何追究刑事责任，最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国刑事诉讼法〉若干问题的解释》第215条规定：“人民法院审理单位犯罪案件，被告单位被注销或者宣告破产，但单位犯罪直接负责的主管人员和其他直接责任人员应当负刑事责任的，应当继续审理。”最高人民检察院（关于涉嫌犯罪单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的应如何进行追诉问題的批复〉规定：“涉嫌犯罪单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的，应当根据刑法关于单位犯罪的相关规定，对实施犯罪行为的该单位直接负责的主管人员或者其他直接责任人员追究刑事责任，对该单位不再追诉。”最高人民法院、最高人民检察院、海关总署《关于办理走私刑事案件法律若干问题的意见》也作出了类似的规定：“单位走私犯罪后，单位发生分立、合并或者其他资产重组等情况的，只要承受该单位权利义务的单位存在，应当追究单位走私犯罪的刑事责任。走私单位发生分立、合并或者其他资产重组后，原单位名称发生更改的，仍以原单位（名称）作为被告单位。承受原单位权利义务的单位法定代表人或者负责人为诉讼代表人。单位走私犯罪后，发生分立、合并或者其他资产重组情形，以及被依法注销、宣告破产等情况的，无论承受该单位权利义务的单位是否存在，均应追究原单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员的刑事责任。人民法院对原走私单位判处罚金的，应当将承受原单位权利义务的单位作为被执行入。罚金超出新单位所承受的财产的，可在执行中予以减除。”
由此看来，对于本案，如果新乡市获嘉建筑安装工程总公司构成逃税罪，尽管该单位发生变更，追究原单位及原单位直接负责的主管人员或者其他直接责任人员的刑事责任是正确的；因河南恒生建筑安装有限公司承受新乡市获嘉建筑安装工程总公司的权利义务，罚金应向改制后的河南恒生建筑安装有限公司执行也是正确的。当然，这一切是基于新乡市获嘉建筑安装工程总公司构成逃税罪为前提，由于该公司不是纳税义务人，其属下的工程处没有缴纳税款的刑事责任就不能由其承担，自然，承担其权利义务的河南恒生建筑安装工程总公司也无须承担。所以，法院的判决是错误的。
（免责声明：北京刑事辩护律师王学强选编自中国检察出版社周洪波编译《刑事案例诉辩审评—危害税收征管罪》，仅供刑事无罪辩护律师个人学习、研究。）
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